●遼寧中醫(yī)藥大學(xué) 王俊威 胡海峰

一、所得稅會計準(zhǔn)則的演化和發(fā)展

所得稅會計是國際會計領(lǐng)域長期研究和探討的一個課題：在美國，1987年12月頒布的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第96號 《所得稅的會計處理》（1992年被FASB 109取代）率先提出了“暫時性差異”（Temporary Differences）的概念，取代原來使用的“時間性差異”（Timing Differences），明確了企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算和報告所得稅。同樣，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1979年7月發(fā)布了第12號公告 《所得稅會計》，要求企業(yè)采用納稅影響會計法（包括遞延法）處理所得稅；后來，第12號國際會計準(zhǔn)則于1996年修訂，修訂后準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，禁止采用遞延法。

我國早期實行會計制度服從稅法的原則，1994年6月財政部頒布了 《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著會計核算與稅法開始適度分離。2000年12月財政部下發(fā)了《企業(yè)會計制度》，規(guī)定企業(yè)在核算所得稅時，可以在應(yīng)付稅款法（taxes payable method）和納稅影響會計法（tax effect accounting）中任意選擇；納稅影響會計法又進(jìn)一步劃分為遞延法（deferred method）和債務(wù)法（liability methed），而此時的債務(wù)法主要是利潤表債務(wù)法。我國新準(zhǔn)則充分借鑒了國際上的有關(guān)做法，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對所得稅進(jìn)行會計處理，體現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。

二、我國新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的必要性

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法反映了我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善。在以公有制為主導(dǎo)的集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)所得稅作為“費用”或“利潤分配”形式上繳國家并無本質(zhì)區(qū)別。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的確立、發(fā)展和完善，產(chǎn)權(quán)主體實現(xiàn)了多元化，此時將所得稅作一種“費用”而不是原來的“利潤分配”的形式正是適應(yīng)了這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實需要：一方面表明所得稅同企業(yè)的產(chǎn)權(quán)形式無關(guān)，不屬于“利潤分配”的范圍；另一方面說明所得稅是任何一個經(jīng)濟(jì)實體為保證正常生產(chǎn)經(jīng)營、取得合法的凈收益而必須承擔(dān)的費用。另外，隨著國內(nèi)資本市場的進(jìn)一步完善，企業(yè)間合并、重組將成為一種重要的調(diào)整資本結(jié)構(gòu)的方式，這一過程中往往會出現(xiàn)許多暫時性差異，必然會給所得稅帶來重大的影響。我國新所得稅會計準(zhǔn)則針對上述情況進(jìn)行了較為完善和系統(tǒng)的規(guī)定，體現(xiàn)了我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展和完善的現(xiàn)狀和需求。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。國際會計準(zhǔn)則委員會在所得稅會計準(zhǔn)則的修訂中秉持了資產(chǎn)負(fù)債觀（asset-liability view），旨在規(guī)范確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，而未涉及所得稅費用的核算問題。國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實、公允的原則，所得稅費用的會計信息自然真實可靠。我國新的所得稅會計準(zhǔn)則廢除了應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法，全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，所得稅會計中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（代表企業(yè)未來可抵扣應(yīng)交所得稅的權(quán)利）和遞延所得稅負(fù)債（代表企業(yè)未來應(yīng)納所得稅的義務(wù)）更加符合資產(chǎn)與負(fù)債的定義，標(biāo)志著與國際會計準(zhǔn)則的趨同，有利于國際間財務(wù)信息的比較和共享。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為會計與稅法的真正分離奠定了基礎(chǔ)。在會計制度與稅法高度統(tǒng)一時，企業(yè)的會計利潤與應(yīng)稅所得基本上是一致的。但從本質(zhì)講，二者有著較大差異：從稅法角度而言，課稅應(yīng)以經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)和促進(jìn)競爭為原則，它以收益實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；而從會計角度而言，應(yīng)向報告的使用者提供更多真實、完整和可靠的財務(wù)信息，及時準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的全貌，它以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這必然會造成兩種核算理念下會計利潤與應(yīng)稅所得之間的不一致。為此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅，在稅率變動時對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，為會計與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。■