●寧波明州聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所 劉克文 常 勇 潘友謀

社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系人是指審計(jì)人、被審計(jì)人以及審計(jì)委托人（注：審計(jì)準(zhǔn)則表述為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者，與本文略有出入）。第一關(guān)系人是審計(jì)人，第二關(guān)系人是被審計(jì)人，第三關(guān)系人是審計(jì)委托人。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系就是社會(huì)審計(jì)要以開放、寬容、謙遜、禮貌、堅(jiān)韌、尊重的心態(tài)，以維護(hù)社會(huì)公眾利益為目標(biāo)，在審計(jì)關(guān)系中形成相互尊重、客觀公正的審計(jì)氛圍，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度起源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者需要了解經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，向投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。我國的社會(huì)審計(jì)制度是從市場經(jīng)濟(jì)國家引入的，社會(huì)審計(jì)的范圍是法律法規(guī)明確規(guī)定的，是向稅務(wù)、銀行、政府機(jī)構(gòu)及社會(huì)公眾提供財(cái)務(wù)信息的。

按照筆者的理解，我國的審計(jì)服務(wù)是政府部門通過法律法規(guī)的一種間接購買服務(wù)，不少中小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)并未分離，審計(jì)委托人是間接的、隱性的。這種審計(jì)委托人的間接性、隱性性帶來了如下問題：

一是缺乏有效的市場需求動(dòng)力。許多情況下社會(huì)審計(jì)是迫于法律法規(guī)要求的一種程序，并不是市場真正需求的。銀行也不見得就需要你的真實(shí)報(bào)表，特別是在年底貸款任務(wù)完成有難度的時(shí)候。很多企業(yè)資產(chǎn)狀況不佳，為了向銀行貸款或評(píng)上更高的銀行信用等級(jí)，需要粉飾報(bào)表，將收入、利潤、資產(chǎn)等指標(biāo)夸大，以達(dá)到信貸銀行的要求。這種情況下，你出具真實(shí)審計(jì)報(bào)告，銀行不通過，客戶貸不到款，客戶不付錢；如果你出具虛假報(bào)告，銀行認(rèn)可，客戶貸到款，皆大歡喜。稅務(wù)部門某年工作任務(wù)完成得很好，有時(shí)也會(huì)出面和企業(yè)溝通，讓企業(yè)少交點(diǎn)稅，余下的留在下一年度申報(bào)，希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師也筆下留情。那些能提供符合客戶要求、順利取得銀行和稅務(wù)、工商等政府部門認(rèn)可的審計(jì)報(bào)告最受歡迎，造成了市場上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象和對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的淡漠。

二是行政干預(yù)審計(jì)業(yè)務(wù)。由于我國脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，政府與企業(yè)不是平等的民事主體，某些部門享受免費(fèi)審計(jì)服務(wù)成了理所當(dāng)然，“主管部門”觀念根深蒂固，實(shí)際是部門利益和地方保護(hù)主義，利用行政影響力，指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具各種各樣奇奇怪怪的報(bào)告。一些部門根據(jù)自己的理解創(chuàng)新審計(jì)報(bào)告格式，譬如某地工商部門要求投資者將投入資本記入實(shí)收資本，企業(yè)照做就被評(píng)價(jià)為符合工商年檢管理辦法，這是什么意思？記入了實(shí)收資本就不存在抽資了么？資金來源必然有資金占用的表現(xiàn)形式；還有國家外匯管理直投系統(tǒng)里面有個(gè)審計(jì)意見類型，分為“無意見段的無保留意見、有意見段的無保留意見……”，筆者就搞不清楚帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見本身就聲明“本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”，怎么就成了有意見的無保留意見了呢？某地科技部門將專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)審計(jì)報(bào)告的“范圍段”擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)表,實(shí)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師只審計(jì)了專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)收支表(筆者向該科技局領(lǐng)導(dǎo)指出，他連聽都不聽，盛氣凌人地對(duì)發(fā)明的模板自我欣賞一番)，如果出了什么事，都是“臨時(shí)工”干的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師脫不了干系。

三是選擇性執(zhí)法。《公司法》引入了注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督機(jī)制，規(guī)定有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)報(bào)表每年必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。據(jù)說由于部分中小企業(yè)的反對(duì)，就以《工商年檢管理辦法》將中小企業(yè)排除在外了，也就是說，以紅頭文件，一個(gè)市場監(jiān)督主體將另一個(gè)市場監(jiān)督主體擠出了《公司法》的范圍。類似的還有，金融危機(jī)時(shí)，以紅頭文件要求社會(huì)審計(jì)減免審計(jì)收費(fèi)。社會(huì)審計(jì)成了某些部門的恩賜，可有可無，中小企業(yè)不在誠信建設(shè)的范圍內(nèi)。

四是審計(jì)關(guān)系錯(cuò)位。一種情況是委托人與被審計(jì)人越位，譬如，寧波工商部門認(rèn)為應(yīng)該按照營業(yè)執(zhí)照寫審計(jì)報(bào)告附注的企業(yè)概況和實(shí)收資本，嚴(yán)格地講不應(yīng)該是這樣的，經(jīng)營地址、經(jīng)營范圍不屬于年報(bào)審計(jì)的范圍。從審計(jì)對(duì)象上看，你是審計(jì)被審計(jì)單位，不是審計(jì)工商局，也不是審計(jì)營業(yè)執(zhí)照，你如實(shí)反映它的實(shí)際情況就可以了，審計(jì)準(zhǔn)則讓你取得營業(yè)執(zhí)照，是讓你審計(jì)的對(duì)象首先必須是合法登記的公司，而不是無照經(jīng)營的個(gè)體戶。從審計(jì)目的和審計(jì)報(bào)告使用者看，你是為工商部門決策提供依據(jù)，如果你寫實(shí)際經(jīng)營地址，與工商營業(yè)執(zhí)照不符，那么工商部門反而可以判斷該被審計(jì)單位變更了經(jīng)營地址，如果照抄營業(yè)執(zhí)照，對(duì)工商部門決策判斷沒有實(shí)際意義；同理，如果股權(quán)變更后會(huì)計(jì)并不知道，被審計(jì)單位未做賬務(wù)處理，你發(fā)現(xiàn)了可以調(diào)賬，沒發(fā)現(xiàn)的話也可以照原先的如實(shí)寫，這樣，工商部門就可以判斷被審計(jì)單位沒有做賬務(wù)處理。還有一種情況是審計(jì)人與被審計(jì)人同一。審計(jì)報(bào)告只有一頁紙，就是我們的審計(jì)意見那一頁，后面的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注等都是被審計(jì)人的作品，審計(jì)人是評(píng)價(jià)被審計(jì)人賬務(wù)處理的。理想中的審計(jì)應(yīng)該是客戶將財(cái)務(wù)報(bào)表及附注都準(zhǔn)備好，然后注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始審計(jì)。前一段時(shí)間國家外匯管理局發(fā)文要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為被審計(jì)企業(yè)填寫外匯情況表并對(duì)所填寫表格發(fā)表審計(jì)意見，還有高新技術(shù)企業(yè)的前期審計(jì)，現(xiàn)實(shí)中沒幾個(gè)被審計(jì)單位建立研發(fā)費(fèi)用臺(tái)賬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只好自己現(xiàn)炒現(xiàn)賣，這樣不是自己評(píng)價(jià)自己，代編財(cái)務(wù)信息或者說是代理記賬么？

五是實(shí)際委托人缺位。實(shí)際選擇并支付審計(jì)費(fèi)用的人是被審計(jì)單位，這個(gè)服務(wù)市場明顯是買方市場。管理當(dāng)局可以選擇自己滿意或基本滿意的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，尤其是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競爭的情況下，委托與否和審計(jì)報(bào)酬的多少完全取決于被審計(jì)單位。也就是說社會(huì)審計(jì)服務(wù)于稅務(wù)、銀行、政府機(jī)構(gòu)及社會(huì)公眾，但又是由被審計(jì)單位買單，被審計(jì)單位的自身利益有時(shí)與公眾利益相矛盾，社會(huì)審計(jì)被期望維護(hù)社會(huì)公眾的利益，而實(shí)際上是為被審計(jì)單位服務(wù)。審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位，打亂了審計(jì)關(guān)系三方的有序平衡關(guān)系。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系，必須堅(jiān)持以人為本。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮積極作用，保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本權(quán)利，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，切實(shí)改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一是行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)樹立更多的正面典型，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多的人性關(guān)懷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被戲稱為“兩院院士”：“不是進(jìn)醫(yī)院，就是到法院”。政府某些部門及社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的理解有時(shí)候與財(cái)政部門的要求是不一致的，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的娘家人是否真正了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存狀況？是否理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的社會(huì)環(huán)境？筆者建議：對(duì)于政府部門及社會(huì)公眾的疑惑，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)理性分析，做好耐心的解釋工作。如果確屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡責(zé)任，分析產(chǎn)生錯(cuò)誤的原因，讓被批評(píng)處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師口服心服。同時(shí)，行業(yè)協(xié)會(huì)可考慮用注冊(cè)會(huì)計(jì)師繳納的會(huì)員費(fèi)設(shè)立重大疾病醫(yī)療基金、住房補(bǔ)助基金，對(duì)于長期從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、盡職盡責(zé)、未受到過處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，發(fā)生重大疾病時(shí)給予適當(dāng)醫(yī)療救助。二是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者的宣傳溝通力度，不能一味地宣傳拓展新業(yè)務(wù)。現(xiàn)在的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)產(chǎn)品，諸如歷史成本以外的其他鑒證業(yè)務(wù)、審閱、商定程序、代編財(cái)務(wù)信息，就還未被社會(huì)所接受，某些部門又要求審計(jì)報(bào)告必須是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這種非黑即白、邏輯混亂的思維方式還很有市場，要讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者明白各類鑒證報(bào)告的用途、適用范圍及保證程度。三是破除壟斷，營造公平競爭的環(huán)境。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場，壟斷不利于建立和諧的審計(jì)關(guān)系。我們一方面要鼓勵(lì)事務(wù)所做大做強(qiáng)，將業(yè)務(wù)收入作為事務(wù)所的主要考核指標(biāo)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場被人為分割，對(duì)事務(wù)所設(shè)立許多資質(zhì)條件。事務(wù)所審批辦法的出臺(tái)催生了一批中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但實(shí)際上壟斷經(jīng)營的局面并未打破，事務(wù)所組織形式不同其實(shí)是不公平競爭的體現(xiàn)。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙制事務(wù)所組織形式不同，稅收負(fù)擔(dān)不同，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也不同，組織形式、資質(zhì)條件和稅收負(fù)擔(dān)成為事務(wù)所做大做強(qiáng)的主要障礙。行業(yè)協(xié)會(huì)要在事務(wù)所審批和管理上一視同仁，拆除壟斷壁壘，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師營造一個(gè)公平競爭的環(huán)境。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系必須促使委托人到位，平衡審計(jì)三方的關(guān)系。當(dāng)前我國企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不分，市場需要的是獨(dú)立性較低、較為配合的審計(jì)服務(wù)。獨(dú)立性較高的事務(wù)所不但不能借此開展業(yè)務(wù)，反而會(huì)使客戶“敬而遠(yuǎn)之”。完全改革委托人，促使委托人與被審計(jì)人到位不現(xiàn)實(shí)。就筆者理解，年報(bào)審計(jì)就像是一個(gè)人一年一度的健康體檢，是一次全面檢查，還是由被審計(jì)人委托，如果你要了解是否患有糖尿病，應(yīng)進(jìn)一步檢查尿糖、尿酮、糖化血紅蛋白、糖耐量，如果你要了解是否患有乙肝，應(yīng)進(jìn)一步檢查乙肝三系、前S2 抗原／抗體、HBVDNA、DNA－P。同理，如果工商部門想了解注冊(cè)資本的保持情況，稅務(wù)部門想了解計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅所得額情況，應(yīng)當(dāng)由使用者委托出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，年報(bào)審計(jì)可以由股東委托，至少不應(yīng)由被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)、投資公司或代理記賬公司委托審計(jì)。審計(jì)主體的第一關(guān)系人在審計(jì)活動(dòng)中起主導(dǎo)作用，既接受第三關(guān)系人的委托或授權(quán)，又對(duì)第二關(guān)系人的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，但又獨(dú)立于兩者之間，與第二關(guān)系人及第三關(guān)系人不存在任何經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系，必須平衡報(bào)表使用者的利益關(guān)系。社會(huì)審計(jì)提供的是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，為稅務(wù)、銀行、工商及社會(huì)公眾提供決策參考依據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，但各個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的使用目的各不相同。譬如，銀行考察企業(yè)的償債能力、運(yùn)營能力、盈利能力、發(fā)展能力及其他綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)，確定是否對(duì)有關(guān)企業(yè)提供貸款是它們的使用目的。指標(biāo)合格的企業(yè)才能貸款，對(duì)償債能力差的企業(yè)貸款肯定不放心，這本是無可厚非的，但往往不少企業(yè)的報(bào)表起初交給銀行時(shí)不符合要求，退回重做后又去貸款了。稅務(wù)部門需要了解計(jì)稅依據(jù)的真實(shí)性，但企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)之間的嚴(yán)重分離使得會(huì)計(jì)核算出現(xiàn)了大量需要調(diào)整的內(nèi)容。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用有利于保護(hù)債權(quán)人的利益，但往往減少國家稅收。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)需要兼顧公平與效率，在各種利益主體和風(fēng)險(xiǎn)之間以及短期利益與長遠(yuǎn)利益之間進(jìn)行平衡，使投資者、債權(quán)人和政府部門的利益得到保障，使社會(huì)公眾需求的信息得到充分披露。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系，必須明確社會(huì)審計(jì)的職責(zé)作用。相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為“國家不花錢的經(jīng)濟(jì)警察”，夸大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用和責(zé)任。被審計(jì)單位虧損破產(chǎn)了是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，看看，這家公司年年是你們審計(jì)，現(xiàn)在破產(chǎn)了，你們有責(zé)任；被審計(jì)單位食品造假也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，看看，正是由于你們驗(yàn)資，這家公司才成立，你們有責(zé)任。最高人民法院司法解釋出臺(tái)后，又從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端，認(rèn)為審計(jì)就是抄抄賬，責(zé)任是被審計(jì)單位的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全沒有作用，沒有責(zé)任，看看，你們驗(yàn)資的，人家又抽走了，連注冊(cè)資本都管不了，審計(jì)沒有用。筆者認(rèn)為，管理當(dāng)局聲明書只是審計(jì)人與被審計(jì)人的承諾，并不能對(duì)抗善意第三人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任被界定在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，發(fā)現(xiàn)和披露財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，為政府部門和社會(huì)公眾決策提供線索，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中扮演著“減壓閥”的作用。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系，必須堅(jiān)持社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)的目的在于驗(yàn)證被審計(jì)人財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性和公允性，它首先應(yīng)取得審計(jì)委托人、被審計(jì)人以及社會(huì)公眾等諸多方面的信任。社會(huì)審計(jì)要獲得社會(huì)公眾的信任，必須做到立場公正。審計(jì)報(bào)告一旦缺乏公正性，在客觀上是對(duì)社會(huì)公眾的不公平，社會(huì)公眾就會(huì)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不過是一種程序要求。要保證審計(jì)的公正性，首先要使審計(jì)人員具有獨(dú)立性，并承擔(dān)與其相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任。

獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是審計(jì)的靈魂所在。獨(dú)立是指社會(huì)審計(jì)獨(dú)立于委托人、被審計(jì)單位和相關(guān)的利益集團(tuán)之外，在審計(jì)實(shí)施中能夠排除來自各方面的影響和干擾，保持地位上和操作上的獨(dú)立性，因而其提出的審計(jì)報(bào)告是可依賴的。審計(jì)越獨(dú)立就越能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，公正地出具審計(jì)報(bào)告，及時(shí)地、全面地、公正地披露被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和盈利能力信息。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系必須處理好審計(jì)人與被審計(jì)人之間的關(guān)系。審計(jì)人與被審計(jì)人之間的關(guān)系復(fù)雜而微妙，被審計(jì)人每當(dāng)年檢評(píng)級(jí)、銀行貸款、財(cái)政補(bǔ)貼等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)時(shí)就需要審計(jì)，但是都希望能夠取得自己滿意又合乎監(jiān)管部門要求的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)要求的是客觀公正，追求的是真實(shí)、公允，能夠發(fā)現(xiàn)和披露財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人與被審計(jì)人既是相互矛盾的關(guān)系，又是相互配合的關(guān)系，如果被審計(jì)單位不配合，社會(huì)審計(jì)就很難開展。

社會(huì)審計(jì)的目標(biāo)與被審計(jì)人的目標(biāo)和利益是一致的，被審計(jì)人也想財(cái)務(wù)規(guī)范，把風(fēng)險(xiǎn)降到最小。如果你的財(cái)務(wù)狀況確實(shí)達(dá)到了銀行貸款、財(cái)政補(bǔ)貼的要求，沒有一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以專門審查和評(píng)價(jià)別人的錯(cuò)報(bào)作為根本目標(biāo)，恰恰相反，注冊(cè)會(huì)計(jì)師總是會(huì)以維護(hù)被審計(jì)單位整體利益為目標(biāo)。我們的審計(jì)必須經(jīng)得起歷史的檢驗(yàn)和事實(shí)的驗(yàn)證，審計(jì)失敗也并不是只追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，被審計(jì)單位也會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，收集審計(jì)證據(jù)正是為了更好地解脫管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過調(diào)賬、補(bǔ)充程序（譬如，公司租個(gè)人汽車補(bǔ)充租車協(xié)議、股東分配利潤補(bǔ)充股東會(huì)決議），客觀地反映企業(yè)、非營利組織的財(cái)務(wù)狀況。如果沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，可能僅僅由于技術(shù)原因，政府某些部門根據(jù)賬面情況直接進(jìn)行處罰。

首先，社會(huì)公眾應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)的理解。審計(jì)準(zhǔn)則雖然是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的，但是由財(cái)政部頒布，可以算得上法規(guī)。會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定會(huì)計(jì)有配合社會(huì)審計(jì)的義務(wù)，中介就是運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和技術(shù)服務(wù)，居間為雙方提供信息服務(wù)。審計(jì)程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，是否函證，選擇哪些函證，應(yīng)由主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定。審計(jì)意見是需要證據(jù)支撐的，審計(jì)范圍的限定包括資料限制和時(shí)間限制。審計(jì)目標(biāo)包括所有權(quán)、存在和發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂⒎诸?、列?bào)，每一個(gè)審計(jì)程序只能實(shí)現(xiàn)其中一至三個(gè)審計(jì)目標(biāo)，其中一個(gè)審計(jì)目標(biāo)超過重要性水平就須保留意見。按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，審計(jì)意見類型是有明確規(guī)定的，包括但不限于審計(jì)準(zhǔn)則列舉的事項(xiàng)，寫不寫，寫在哪里，如何寫，審計(jì)準(zhǔn)則都有規(guī)定。

其次，審計(jì)人與被審計(jì)人應(yīng)當(dāng)相互尊重。要有一種寬容的氛圍和精神，體諒被審計(jì)單位的處境，容忍各種不同利益關(guān)系的存在，將心比心、換位思考，尊重別人就等于尊重自己。社會(huì)審計(jì)在與被審計(jì)單位人員談話、了解情況或交換意見時(shí)，要言語平和，尊重事實(shí)，做到有理有節(jié)，平等相待，特別要保護(hù)弱勢會(huì)計(jì)人的合法利益；審計(jì)不僅要發(fā)現(xiàn)問題，更多的是要發(fā)揮自己的專業(yè)優(yōu)勢，幫助被審計(jì)單位規(guī)范核算、改進(jìn)管理；對(duì)于在別的被審計(jì)單位取得的一些好的方法、經(jīng)驗(yàn)，與被審計(jì)單位交流分享，努力建立與被審計(jì)單位相互尊重、彼此信任、友好合作的協(xié)調(diào)關(guān)系。

再次，審計(jì)人與被審計(jì)人應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通。審計(jì)人與被審計(jì)人在審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)都需要多溝通，進(jìn)行前，要把審計(jì)范圍、時(shí)間、收費(fèi)等講清楚，簽訂業(yè)務(wù)約定書；在取得審計(jì)證據(jù)的過程中，要獲得被審計(jì)單位的支持，發(fā)現(xiàn)問題要及時(shí)與被審計(jì)單位相關(guān)人員進(jìn)行溝通，不必搞的神神秘秘；在出具審計(jì)報(bào)告前，還要征求被審計(jì)單位的意見，就被審計(jì)單位所提不同意見、爭議要認(rèn)真核實(shí)，屬于我們的問題，我們就改，不屬于我們的問題，解釋清楚，取得被審單位的理解與認(rèn)同；與復(fù)核人員進(jìn)行充分的討論與溝通，看是否有表述不妥、遺漏或歧義，解決職業(yè)判斷分歧。通過溝通，使被審計(jì)單位充分理解審計(jì)的職責(zé)所在，建立和諧的審計(jì)關(guān)系，確保審計(jì)工作順利進(jìn)行，提高審計(jì)效率和效果。

最后，堅(jiān)持原則，依法審計(jì)。社會(huì)審計(jì)雖然不是執(zhí)法部門，但并不代表不是依法審計(jì)。調(diào)整審計(jì)關(guān)系的基本工具就是法律法規(guī)，尤其是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，沒有對(duì)法律法規(guī)的敬畏就沒有有序與協(xié)調(diào)的審計(jì)。按審計(jì)準(zhǔn)則要求辦事，保證審計(jì)質(zhì)量。在簽訂業(yè)務(wù)約定書前，必須明確審計(jì)的時(shí)間、范圍、各自的責(zé)任；在審計(jì)實(shí)施過程中，凡是要求被審計(jì)單位提供的材料，就應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持，不要半途而廢，尤其是主要證據(jù)（如銀行對(duì)賬單、被投資單位的營業(yè)執(zhí)照、驗(yàn)資報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表）未取得前不能提前出具報(bào)告；在出具意見類型和披露方式上，對(duì)于性質(zhì)和金額比較重要的問題，諸如嚴(yán)重背離現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度以致影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性等，要立場堅(jiān)定，態(tài)度慎重，始終不能向客戶發(fā)出錯(cuò)誤的信號(hào)。

寬容不等于縱容。社會(huì)審計(jì)既要堅(jiān)持原則，又要保持靈活性。針對(duì)不同層面、不同性質(zhì)的問題，堅(jiān)持重要性水平，采取不同的披露方式。既要聽取被審計(jì)單位的解釋，又要用證據(jù)說話，以法規(guī)為依據(jù)。發(fā)現(xiàn)問題了，不要先入為主，不要立即定性，要多傾聽，讓被審計(jì)單位充分發(fā)表看法和意見，幫助我們搞清楚事情的來龍去脈和內(nèi)在原因，確定問題真正的癥結(jié)所在。

構(gòu)建和諧審計(jì)關(guān)系，必須加強(qiáng)誠信建設(shè)。市場經(jīng)濟(jì)既是法治經(jīng)濟(jì)，又是信用經(jīng)濟(jì)，離開了誠信，市場經(jīng)濟(jì)就寸步難行，市場交易雙方必須恪守誠實(shí)信用原則。

社會(huì)誠信是一個(gè)系統(tǒng)工程，審計(jì)誠信必須納入整個(gè)社會(huì)的信用體系建設(shè)之中。審計(jì)誠信是社會(huì)誠信的一部分，審計(jì)誠信的缺失只是整個(gè)社會(huì)誠信程度低下的一個(gè)反映，只有全社會(huì)做到誠實(shí)可信，才能夠保證審計(jì)誠信，才能夠提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。

但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的誠信缺失、道德滑坡、商業(yè)欺詐、偷稅漏稅成了普遍現(xiàn)象，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)也相繼出現(xiàn)了虛構(gòu)交易、賬外設(shè)賬、粉飾報(bào)表等現(xiàn)象。企業(yè)為了少交稅或不交稅，采取多列支出少列收入的方式逃避納稅義務(wù)。

按照目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制，強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律。短期利益是現(xiàn)實(shí)的，長期利益具有不確定性，法律法規(guī)在修訂變化，事務(wù)所的組織形式和從業(yè)人員也是不斷變化的。譬如，正在試行的商事登記制度改革可能取消驗(yàn)資業(yè)務(wù)，換句話說，取消驗(yàn)資業(yè)務(wù)后，以前做的墊資驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)將不再存在；而事務(wù)所的品牌建設(shè)、形象聲譽(yù)是長期利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在有限理性選擇上往往會(huì)為眼前利益而犧牲長遠(yuǎn)利益。事務(wù)所的誠信并未為事務(wù)所帶來什么好處，市場并不真正需要審計(jì)報(bào)告的客觀公正，而是需要能夠應(yīng)付監(jiān)管部門的審計(jì)報(bào)告。

誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本質(zhì)屬性和核心價(jià)值，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存發(fā)展的基石，也是實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的根本保障。審計(jì)的目的就在于促進(jìn)合法經(jīng)營，追求“陽光利潤”，沒有誠信就沒有審計(jì)關(guān)系人之間的合作基礎(chǔ)。

審計(jì)誠信就是注冊(cè)審計(jì)師在從事審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)誠實(shí)守信，運(yùn)用合法、合理的技術(shù)和方法，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位審計(jì)信息的真實(shí)性和公允性。審計(jì)誠信表達(dá)了社會(huì)審計(jì)對(duì)社會(huì)的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況反映出來，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策服務(wù)。

審計(jì)誠信的內(nèi)容一是要有良好的審計(jì)職業(yè)道德。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅(jiān)守獨(dú)立客觀公正的職業(yè)原則，從業(yè)前誠信宣誓，執(zhí)業(yè)中遵守誠信公約，實(shí)話實(shí)說，提高審計(jì)誠信度和公信力。

二是要有執(zhí)業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力既要求其具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)，這種能力是以客觀、公正為前提的。專業(yè)勝任能力包括獨(dú)立思考能力，不要因?yàn)楸粚徲?jì)人將你置于掛滿榮譽(yù)證書的辦公環(huán)境中，審計(jì)工作思路就被常規(guī)性審計(jì)程序套牢。心理學(xué)有個(gè)理論，如果你事先設(shè)定某人某事是好的，那么你調(diào)查研究時(shí)就會(huì)盡量尋找有利的證據(jù)；如果你事先假設(shè)某人某事是壞的，那么你調(diào)查研究時(shí)就會(huì)盡量尋找反面的證據(jù)。這個(gè)理論在社會(huì)審計(jì)中同樣適用，審計(jì)人不能完全順著客戶的思路走，而必須具備一定的邏輯分析能力，想到更多的會(huì)計(jì)方面的問題。專業(yè)勝任能力還包括在執(zhí)業(yè)過程中不偷懶（譬如，省略必要的審計(jì)程序）、不說謊（譬如，隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性）和不欺詐（譬如，與被審計(jì)單位合謀，騙取嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告）等。

三是能夠提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。審計(jì)人要從被審計(jì)單位的角度考慮，不僅要發(fā)現(xiàn)問題，更多是要幫助被審計(jì)單位解決問題，研究補(bǔ)救措施，提供超值服務(wù)。■