●高樂坤 盧 倩

企業(yè)在成長過程中，隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，資金鏈條的不斷加長，財務(wù)狀況會較之前相對復(fù)雜，容易出現(xiàn)更為繁瑣的稅務(wù)狀況。稅務(wù)機關(guān)需要在這個過程中實現(xiàn)實時監(jiān)控，對企業(yè)財務(wù)以及稅務(wù)狀況進行嚴(yán)格審計。當(dāng)前我國稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)審計制度仍存在問題，本文從稅務(wù)審計概念的界定入手，分析稅務(wù)審計存在的風(fēng)險及其成因，進而提出風(fēng)險管控方法和措施以實現(xiàn)納稅征管過程中稅務(wù)審計的具體職責(zé)。

一、稅務(wù)審計概念界定

稅務(wù)審計同納稅評估以及稅務(wù)稽查共同作用于稅務(wù)機關(guān)的納稅征管工作。稅務(wù)審計側(cè)重于對納稅人以及扣繳義務(wù)人所報送的納稅申報材料，依照稅法等法律規(guī)定對納稅人以及扣繳義務(wù)人在限定期間內(nèi)的納稅狀況進行真實性以及準(zhǔn)確性的分析及核查。

稅務(wù)審計的職責(zé)歸納而言就是能夠推動稅務(wù)機關(guān)合法、高效地實現(xiàn)納稅征管，能夠在有限的經(jīng)費范圍內(nèi)依法完成稅收征管、稽查工作。在進行稅務(wù)審計過程中，其必須具備的條件包括以下幾個方面：一是要保證提供資料的真實與可追溯性。一方面可以保證稅務(wù)審計過程中的權(quán)威性，另一方面可以確保審計過程中對重大疏漏的及時發(fā)現(xiàn)以及鑒定；二是在稅務(wù)審計過程中，要保證審計人員的專業(yè)性以及職業(yè)素養(yǎng)。作為獨立的第三方審計機構(gòu)，人員的專業(yè)與權(quán)威直接影響到審計結(jié)果的實現(xiàn)。在保證專業(yè)的基礎(chǔ)上，還要充分實現(xiàn)審計過程中的公平，嚴(yán)格遵從相應(yīng)回避制度；三是稅務(wù)審計要依據(jù)國家審計準(zhǔn)則以及各類財稅準(zhǔn)則進行，同時要依據(jù)相應(yīng)法規(guī)實現(xiàn)稅務(wù)審計風(fēng)險防范，做到依法審計、規(guī)范審計。這是稅務(wù)審計能夠高效發(fā)揮作用的三大前提，也是稅務(wù)審計所需的關(guān)鍵條件。

二、稅務(wù)審計風(fēng)險及成因

（一）審計對象復(fù)雜多變

當(dāng)前世界正處在全球化發(fā)展的熱潮之中，經(jīng)濟一體化帶來的進出口貿(mào)易以及各類外貿(mào)經(jīng)濟模式，使得企業(yè)在稅務(wù)核算方面發(fā)生多種變化，涉外稅務(wù)以及國際稅收逐漸成為部分企業(yè)的重要納稅模式。當(dāng)前我國經(jīng)濟尚處于轉(zhuǎn)型階段，許多企業(yè)正處在成長、壯大階段，還有大批中小企業(yè)在不斷成長，因此在財務(wù)管理，尤其是稅收管理方面仍然處在多元化進程中。稅收審計能否緊跟企業(yè)多元財務(wù)狀況的變化是稅務(wù)審計的風(fēng)險點以及相應(yīng)的成因。與此同時，當(dāng)前多元化的經(jīng)濟造就了許多尚不成熟的企業(yè)，無論是在財務(wù)管理還是其他管理體制中，都存在一定的缺陷，這也在一定程度上形成了稅務(wù)審計的風(fēng)險點。

（二）稅務(wù)審計系統(tǒng)存在缺陷

當(dāng)前我國稅務(wù)審計系統(tǒng)存在的風(fēng)險主要集中在兩個方面：

1、立法缺失風(fēng)險。稅務(wù)審計相比于納稅稽查等其他稅收征管方式存在明顯的立法不足，立法相對滯后。由于各類企業(yè)所面對的稅務(wù)審計紛繁復(fù)雜，因此只能單獨就某一種審計方式來實現(xiàn)法規(guī)約束，當(dāng)前較為成熟的涉外稅務(wù)審計具有相當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)約束力度，但是企業(yè)其他稅務(wù)審計情況，仍然缺乏有力的立法監(jiān)管。

2、人員管控風(fēng)險。稅務(wù)審計一方面靠審計機關(guān)的全面審計核查，另一方面需要企業(yè)的配合以及報表披露的完善，企業(yè)如果對稅務(wù)審計缺乏相應(yīng)認(rèn)知，那么審計工作就會陷入被動狀態(tài)，難以推進。審計工作最終需要審計機關(guān)以及企業(yè)財會部門相互配合才能有效開展，如果部分企業(yè)仍然無法明確稅務(wù)審計的職能，或者將稅務(wù)審計等同于事務(wù)所審計，那么在審計過程中便會出現(xiàn)應(yīng)付以及資料提供缺失問題，這對稅務(wù)審計工作開展十分不利。此外，倘若企業(yè)財務(wù)以及管理人員無法區(qū)分稅務(wù)審計以及稅收稽查，那么在審計工程中便會缺少必要的控制力以及約束力，導(dǎo)致稅收審計效果存在一定折扣，稅務(wù)審計風(fēng)險相應(yīng)提升。

（三）審計配套技術(shù)尚不健全

稅務(wù)審計需要現(xiàn)代化技術(shù)支撐才能夠?qū)崿F(xiàn)全面審計監(jiān)控，其中與財務(wù)審計相同的工作底稿是十分必要的。但是，當(dāng)前我國稅務(wù)審計工作中的審計工作底稿均不完整，同時在底稿設(shè)計方面尚存缺陷，實用性以及技術(shù)含量并不高，對審計工作效率有一定影響。

此外，我國目前的稅務(wù)審計還不能夠充分運用計算機審計功能，在效率方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于納稅評估以及納稅稽查兩種征收管理方式，其軟件開發(fā)仍處在初級階段，無法滿足當(dāng)前各類企業(yè)存在的形式多樣的稅務(wù)審計狀況，因此，審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量需要進一步考證。相當(dāng)一部分審計數(shù)據(jù)與其相適用的軟件未實現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，其地域局限成為制約稅務(wù)審計的風(fēng)險之一。

（四）稅務(wù)審計人員風(fēng)險

盡管有企業(yè)財務(wù)人員配合，但是實施稅務(wù)征管的主體仍然是稅務(wù)工作人員，他們的職業(yè)素養(yǎng)以及專業(yè)技能直接決定著審計質(zhì)量的好壞。具體而言，稅務(wù)審計員風(fēng)險主要有以下兩點：一是從工作態(tài)度來看，部分稅務(wù)審計人員缺乏強有力的責(zé)任心和工作能動力，在進行稅務(wù)審計過程中走馬觀花，通過簡單翻閱賬表、憑證就完成相應(yīng)審計任務(wù)。更有甚者，在明確回避制度的約束下仍然掛靠企業(yè)利益關(guān)系，給稅務(wù)審計工作的高效開展以及順利完成帶來相當(dāng)大的不利影響，極易形成稅務(wù)審計風(fēng)險；二是從稅務(wù)審計人員的專業(yè)技能來看，稅務(wù)審計工作是一個綜合復(fù)合型的審計工作，需要全面的財會以及稅務(wù)知識，才能在繁雜的報表以及憑證中找出企業(yè)進行稅收回避的蛛絲馬跡。當(dāng)前我國稅務(wù)工作人員處于新老交替狀態(tài)，老一輩稅務(wù)工作者擁有豐富的工作經(jīng)驗，但是技術(shù)運用操作卻明顯不足，更多主觀的判斷容易造成稅務(wù)審計的偏差。新一代稅務(wù)工作人員精通現(xiàn)代審計方式，但是在實踐操作中卻存在不足。這種兩代更迭的情況容易帶來稅務(wù)審計的專業(yè)管控風(fēng)險。

三、稅務(wù)審計風(fēng)險識別及評估

（一）稅務(wù)審計風(fēng)險的識別

作為稅務(wù)審計風(fēng)險管理的首要環(huán)節(jié)，稅務(wù)審計風(fēng)險的識別是進行稅務(wù)審計風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。只有在風(fēng)險事故發(fā)生之前，運用科學(xué)系統(tǒng)的方法準(zhǔn)確地識別風(fēng)險，才能有針對性地對風(fēng)險實行有效管控?；诙悇?wù)審計風(fēng)險的特征、影響因素、成本與效益等，稅務(wù)審計風(fēng)險識別的方法主要有三種：一是業(yè)務(wù)流程分析法，指按照全面、系統(tǒng)的分析原則建立系統(tǒng)的稅務(wù)審計風(fēng)險識別體系，對被審計單位每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)逐項考察，找出風(fēng)險存在的原因以及潛在的風(fēng)險影響因素。通常采用列舉方式列示可能存在的涉稅風(fēng)險，或是采用流程圖法對企業(yè)運營過程中的涉稅問題進行形象地描繪，系統(tǒng)、有序地分析識別風(fēng)險事項。二是表格分析法，指根據(jù)被審計單位所提供的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、營業(yè)報告書等財務(wù)資料，運用相關(guān)的財務(wù)分析方法進行分析，識別涉稅事項所面臨的潛在稅務(wù)審計風(fēng)險。三是特殊業(yè)務(wù)調(diào)查法，指運用已獲取的信息，重點分析企業(yè)特殊業(yè)務(wù)可能存在的涉稅風(fēng)險。對特殊業(yè)務(wù)配置相應(yīng)的審計資源來調(diào)查印證，往往效率較高，得到的效果也比較有針對性。

在具體運用過程中，稅務(wù)機關(guān)從納稅人往年收入以及其他收入來源等數(shù)據(jù)入手，掌握真實信息，通過與納稅人申報的收入、扣除額和抵免額對比驗證，以確定其逃避稅收的情況，并進行風(fēng)險分析。尤其對于中小企業(yè)稅務(wù)審計，通常先把風(fēng)險從高到低排序，分成不同級別，再綜合考慮企業(yè)應(yīng)納稅的大小，把年應(yīng)納稅額較高、存在稅收欺詐風(fēng)險較大的企業(yè)作為重點審計對象，做到有的放矢。

（二）稅務(wù)審計風(fēng)險的評估

通過風(fēng)險識別發(fā)現(xiàn)納稅人在稅務(wù)管理、財務(wù)管理、稅收遵從等方面的風(fēng)險后，要對風(fēng)險進行評估，以確定各項涉稅風(fēng)險的概率和強度，從而為控制稅務(wù)審計風(fēng)險的方法設(shè)計提供依據(jù)。評估的過程可按照初步評估、進一步評估和最終評估的思路來進行。在初步評估階段要做好審計準(zhǔn)備工作，對稅制的完整性、稅收政策的時效性有很好掌握，選擇好評估的方法。常見的有經(jīng)驗預(yù)測法、模型分析法、對比分析法、風(fēng)險賦值法、專家預(yù)測法等，其中風(fēng)險賦值法是最重要、最有效、最適用的方法。在進一步評估階段，主要通過建立稅務(wù)審計風(fēng)險評估模型，對所掌握的納稅人涉稅信息進行賦值、測度，并合理配置好審計資源，進一步修改完善計劃。在最終評估階段，審計人員需要對審計過程中所涉及的項目進行自我評估和小組討論，然后將審計活動全部過程中所涉及情況匯總，制作成表格再由相關(guān)部門人員進行評估。

四、稅務(wù)審計風(fēng)險控制

加強稅務(wù)審計風(fēng)險的管控對于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系意義深遠(yuǎn)，不僅有利于提高稅務(wù)管理效率，還有利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)。面對越來越復(fù)雜多變的經(jīng)濟環(huán)境，稅務(wù)機關(guān)所面臨的稅務(wù)審計風(fēng)險也越來越大，采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的稅務(wù)審計模式，在風(fēng)險識別、評估基礎(chǔ)上加強對稅務(wù)審計風(fēng)險的控制十分必要。

（一）加快稅務(wù)審計信息化建設(shè)進程

加強信息系統(tǒng)的建設(shè)，加快稅務(wù)審計信息化進程。為獲得充分有效的信息，一方面要推進稅務(wù)軟件開發(fā)工作，實現(xiàn)與企業(yè)信息平臺相對接；另一方面，要加強與銀行、事務(wù)所等第三方的溝通合作，通過第三方來獲取有效信息。此外，還可以從非現(xiàn)金結(jié)算制度、建立財產(chǎn)登記制度和個人信用體系等措施入手，來構(gòu)建信息系統(tǒng)，有效控制稅務(wù)審計風(fēng)險。

（二）增強稅務(wù)審計的法律地位

審計法規(guī)體系可以直接影響審計行為，相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)也會通過制約審計客體而影響審計行為。制定和完善有關(guān)稅務(wù)審計的法律法規(guī)，不僅可以為稅務(wù)審計工作提供法律依據(jù)，還能進一步提高稅務(wù)審計在稅收征管中的地位。當(dāng)前我國與稅務(wù)審計有關(guān)的法律規(guī)章中發(fā)展較為成熟的只有《涉外稅務(wù)審計規(guī)程》，在其他領(lǐng)域，稅務(wù)審計立法存在很大缺失，不利于相關(guān)審計工作的開展以及審計工作效率的提高。為提升稅務(wù)審計的法律地位，首先要擺正稅務(wù)審計的位置。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)審計的職責(zé)由稅收征管機構(gòu)來承擔(dān)，不屬于稽查局的職責(zé)。鑒于當(dāng)前稅務(wù)稽查立法較為完善，有關(guān)稅務(wù)審計立法可以進行借鑒，對稅務(wù)審計完全實行選案、檢查、審理、執(zhí)行四項權(quán)力分離，形成相互制約的關(guān)系。另外，納稅評估是稅務(wù)審計的重要組成部分，也是立法需要關(guān)注的重點領(lǐng)域。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，有必要把大量對納稅人的常規(guī)檢查也納入到稅收征管的日常工作中，對審計操作流程和實施內(nèi)容進行細(xì)化，不斷完善《納稅評估管理辦法》，以保障征納雙方的權(quán)利。

（三）健全稅務(wù)審計配套技術(shù)

稅務(wù)審計是一項系統(tǒng)工程，除了需要一整套運行機制外，還需要有科學(xué)系統(tǒng)的審計技術(shù)作保障。針對我國審計底稿缺乏完整性、技術(shù)性以及計算機軟件開發(fā)問題，需要提高審計的科學(xué)性。一方面，要結(jié)合實際，設(shè)計符合審計信息化的工作底稿，并推進審計軟件的研發(fā)，提高各地審計軟件質(zhì)量，實現(xiàn)與國家稅務(wù)總局CTAIS 軟件的銜接，使審計走上信息化、電子化的道路。另一方面，基于審計資源的有限，必須考慮審計成本與審計效能，把人力、財力和物力資源分配到高風(fēng)險的涉稅事項領(lǐng)域，制定有效審計策略，科學(xué)選案，對重點行業(yè)開展聯(lián)合審計，實現(xiàn)成本與效能的統(tǒng)一。

（四）加強審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能

高質(zhì)量的稅務(wù)審計工作對審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能有著高要求。一方面需要強化審計人員的責(zé)任意識，提高審計工作的積極性；另一方面需要加強稅務(wù)審計人員的組織與培訓(xùn)，提升專業(yè)勝任能力。對此，可以通過對審計相關(guān)法律和文件精神的學(xué)習(xí)和宣傳，使審計工作人員明確自己在審計具體工作當(dāng)中的義務(wù)。對于審計工作行為的規(guī)范，可以通過加強監(jiān)督來實現(xiàn)，比如查資料或者進行座談等等，考察審計程序是否合理、準(zhǔn)確，審計行為是否違規(guī)，再通過獎懲和激勵機制加強責(zé)任心、提升工作動力。而對于專業(yè)技能的提升，可以鼓勵審計人員學(xué)習(xí)先進審計技術(shù)，開展專業(yè)知識競賽等活動提高審計人員對問題發(fā)現(xiàn)和報告的能力，切實提高審計工作的質(zhì)量。■