胡紹雨 申曙光

(1.中山大學 嶺南學院，廣東 廣州 510275；2.中南財經政法大學 武漢學院，湖北 武漢 430079)

由碳排放所帶來的全球氣候變暖等一系列環(huán)境問題已日益引起世界各國的重視，發(fā)展低碳經濟作為解決這一問題的主要途徑已被眾多國家所接受。低碳經濟是以低能耗、低排放、低污染為基礎的一種經濟發(fā)展形態(tài)，其實質是提高能源利用效率和解決能源耗用結構問題，即通過開發(fā)利用低碳技術和可再生能源，依靠技術進步、政策指導建立一種減少溫室氣體排放的發(fā)展模式，以應對全球氣侯變暖所帶來的不利影響。稅收政策作為一種被普遍采用的宏觀調控手段，是我國實施低碳發(fā)展戰(zhàn)略推動經濟發(fā)展的重大選擇，其作用機理一是通過稅收激勵機制來降低與節(jié)能減排相關的成本，從而促進低碳經濟發(fā)展；二是通過稅收約束機制提高使用高碳能源成本，減少能源使用，從而促進節(jié)能減排。

一、與發(fā)展低碳經濟相關的稅收制度

我國稅制體系按課稅對象可分為流轉稅類、所得稅類、財產稅類、資源稅類和行為稅類。近年來國家不斷強調保護環(huán)境和發(fā)展低碳經濟的重要性，在制定稅法和稅收條例時，有不少稅收政策涉及節(jié)能減排和環(huán)境保護，主要體現(xiàn)在以下幾種稅制中。

1.增值稅

《中華人民共和國增值稅暫行條例》及國家稅務總局頒布的有利于促進低碳經濟發(fā)展的增值稅政策有：(1)對銷售下列資產貨物實行免征增值稅政策：再生水；以廢舊輪胎為原料生產的膠粉；翻新輪胎和生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產品。(2)對污水處理勞務免征增值稅。(3)對銷售下列自產貨物實行增值稅即征即退政策：以工業(yè)廢氣為原料生產的高純度二氧化碳產品；以垃圾為原料生產的電力或者熱力；以煤炭開采中伴生的油母頁巖為原料生產的頁巖油；以廢舊瀝青混凝土為原料生產的再生瀝青混凝土； 采用旋窯法工藝或者外購水泥熟料采用研磨工藝生產的水泥，其中水泥生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%。(4)對銷售下列自產貨物實行增值稅即征即退50%的政策：以退役軍用發(fā)射藥為原料生產的涂料硝化棉粉；對燃料發(fā)電廠及各類企業(yè)產生的煙氣、高硫天然氣進行脫硫生產的石膏、硫酸、硫酸銨和硫磺等副產品；以廢棄酒精和釀酒底鍋水為原料生產的蒸汽、活性炭、白炭黑、乳酸、乳酸鈣、沼氣等；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產的電力和熱力；利用風力生產的電力；部分新型墻體材料產品。(5)對銷售自產的綜合利用生物柴油實行增值稅先征后退政策。綜合利用生物柴油是指以廢棄的動物油和植物油為原料生產的柴油，其中廢棄的動物油和植物油用量占生產原料的比重不低于70%。(6)對小汽車、成品油等貨物普遍征收17%的增值稅。這些稅收政策在一定程度上能夠降低碳排放量，有利于環(huán)境保護。

2.消費稅

通過對在消費環(huán)節(jié)產生污染的產品征稅，可以提高產品價格以使污染產品的外部效應內在化，最終影響消費者的行為選擇，減少有害產品的使用，達到保護環(huán)境的目的。新稅法對消費稅征稅范圍與稅率做出重大調整后，列入征稅范圍的14個稅目中，煙、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車、木制一次性筷子和實木地板等8種應稅消費品與資源環(huán)境保護相關。從環(huán)境保護角度分析，煙與成品油的消費、鞭炮與焰火的燃放、摩托車與小汽車(汽車輪胎)的使用本身即為污染源，對其征稅可在一定程度上緩解空氣污染引發(fā)的環(huán)境問題[1]。在現(xiàn)行消費稅成品油稅目當中，根據成品油種類設置了8個子稅目，實行從量計稅。根據汽車類型和排氣量大小設置差別稅率，對環(huán)保型汽車而言具有直接的環(huán)保意義。從節(jié)約資源角度分析，對直接源自森林資源的木制一次性筷子和實木地板征稅，有利于引導消費者轉向其他替代消費品，節(jié)約木材資源，保護生態(tài)環(huán)境。從2009年1月1日開始，我國完成了廢養(yǎng)路費改征消費稅的燃油稅改革，這也是我國落實科學發(fā)展觀，全面推行節(jié)能減排的重要舉措。

3.車輛購置稅和車船稅

車輛購置稅和車船稅雖然不直接以環(huán)保為目的，但通過抑制車船和能源消費，因而也具有一定的環(huán)保和節(jié)能意義。車輛購置稅客觀上增加了購車成本，有利于減少購車消費?，F(xiàn)行車船稅通過對車船的使用行為征稅，加大了對車船使用以及對能源耗用的抑制力度[2]。

4.資源稅

資源稅是我國現(xiàn)有稅種中對減少二氧化碳排放最具有直接影響的一個稅種。資源稅以自然資源為課稅對象，是對在我國境內開采應稅礦產品及生產鹽的單位和個人就其應稅產品銷售數量或自用數量為依據而征收的一種稅。礦產品包括原油、天然氣、煤炭、金屬礦產品和非金屬礦產品等；鹽包括固體鹽、液體鹽等。資源稅采取普遍征收、級差調節(jié)的征收原則，即根據不同應稅資源的稟賦、開采條件、地理位置等客觀條件的差異規(guī)定幅度稅額。我國實行“進口不征、出口不退”的進出口商品資源稅政策，該政策增加了資源出口企業(yè)的成本，體現(xiàn)了有償使用自然資源的原則，有利于限制出口企業(yè)對自然資源的過度開采，推動低碳經濟的可持續(xù)發(fā)展。

5.企業(yè)所得稅

現(xiàn)行的企業(yè)所得稅在間接支持低碳經濟發(fā)展上有如下一些優(yōu)惠措施：(1)對高新技術企業(yè)所得稅實行減免。對國務院批準的高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)內的高新技術企業(yè)按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對高新區(qū)內新辦的高新技術企業(yè)自投產年度起2年內免征所得稅。(2)對技術性服務收入實行免稅。對科研單位和大專院校的技術成果轉讓以及技術培訓、咨詢、服務、承包所取得的技術性服務收入實行暫免征所得稅。(3)對新辦資源綜合利用企業(yè)實行所得稅減免。(4)對“三廢”利用企業(yè)和資源綜合利用企業(yè)實行免征所得稅。(5)對國家重點扶持的具有環(huán)保作用的基礎設施經營企業(yè)實行所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠。(6)對從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的企業(yè)實行從獲利年度起享受企業(yè)所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠。

二、現(xiàn)行稅制在發(fā)展低碳經濟方面的缺陷

上述稅收制度對促進節(jié)能減排、轉變經濟發(fā)展方式和實現(xiàn)低碳經濟發(fā)展起到了一定的推動作用，但是，從這些年的執(zhí)行情況看，與西方發(fā)達國家推行節(jié)能減排的低碳稅收實踐相比，我國現(xiàn)行稅制還存在諸多缺陷與不足。

1.稅收政策存在缺失

諸多企業(yè)在生產過程中產生的負外部性影響，并未有全面的稅收政策予以約束。例如，針對環(huán)境污染，由于缺乏成本補償，從而導致我國在治理環(huán)境污染問題上效果不盡如人意。而從發(fā)達國家來看，目前環(huán)境稅已成為許多發(fā)達國家治理環(huán)境問題的主要政策手段。相比之下，我國直接針對碳排放的環(huán)境稅和碳稅還未開征，即使與環(huán)境相關的消費稅和資源稅也并非專門針對環(huán)境保護而設計，另外，我國缺少專門針對高污染、高排放的破壞環(huán)境行為或產品課征的稅種，因此，發(fā)展低碳經濟的稅收調節(jié)政策在執(zhí)行過程中大打折扣。

2.稅種涉稅范圍較窄

現(xiàn)行促進低碳經濟發(fā)展的稅收政策主要是以分散的形式通過各稅種的稅收優(yōu)惠來體現(xiàn)的，與西方發(fā)達國家相比，我國關于低碳減排的稅種涉稅范圍較窄，一些對減少碳排放有積極作用的環(huán)保型資源未被納入征稅范圍，如水資源、森林資源等；另外一些對環(huán)境危害很大的高能耗產品也沒有納入征稅范圍，如生活垃圾、損害環(huán)境的化學品等[3]。這一方面造成了資源浪費，另一方面導致了污染品的無節(jié)制排放。另外，我國與環(huán)境保護相關的稅率普遍偏低，無法通過供求關系反映資源的稀缺性，使得稅收政策并不能充分發(fā)揮其應有的調節(jié)作用，進而無法達到節(jié)能減排的效果。

3.稅收優(yōu)惠形式單一，部分稅收優(yōu)惠政策存在負面效應

我國現(xiàn)行部分稅種中雖包含有利于節(jié)能減排的稅收優(yōu)惠政策，但這些政策措施多限于直接的稅收減免，沒有充分利用諸如加速折舊、再投資退稅、稅收抵免、延期納稅等間接優(yōu)惠政策，形式過于單一，不能充分發(fā)揮稅收促進節(jié)能減排的積極效應。此外，我國《企業(yè)所得稅法》所制定的一些行業(yè)和區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，其初衷是通過減輕這些特殊行業(yè)和地區(qū)的所得稅負，以此促進這些行業(yè)和地區(qū)更好更快地發(fā)展，但這些稅收優(yōu)惠政策卻被一些高耗能、高污染行業(yè)所利用，對于節(jié)能減排具有負面效應。

三、優(yōu)化低碳經濟稅收制度的路徑

通過對我國低碳稅收制度的分析，可以看出我國現(xiàn)行稅制與實現(xiàn)低碳發(fā)展戰(zhàn)略目標仍存在諸多差距，需要進一步優(yōu)化相關稅收制度。

(一)完善相關稅種1.增值稅

使增值稅發(fā)揮低碳經濟效果可從以下幾個方面著手：其一，實行消費型增值稅，允許節(jié)能減排設備作進項稅額抵扣，鼓勵企業(yè)技術投資和設備更新。其二，擴大增值稅征收范圍，將交通運輸、建筑安裝、郵電通訊等行業(yè)納入增值稅征稅范圍，解決企業(yè)進行自主創(chuàng)新相關費用不能抵扣的問題。通過擴大這些行業(yè)的增值稅抵扣鏈條，激勵科技創(chuàng)新動力，加快科技產品產業(yè)化發(fā)展。其三，根據國家限制高能耗、高污染產品出口的政策，對某些嚴重污染環(huán)境或高消耗的出口產品不允許退稅。

2.消費稅

我國現(xiàn)行消費稅盡管體現(xiàn)了增強環(huán)境保護的稅收理念，但仍有進一步完善的空間：其一，進一步擴大消費稅的征收范圍，將高能耗、高污染的產品納入消費稅征收范圍。如可考慮將煤炭、環(huán)境污染大的化肥和農藥、在使用中會造成嚴重污染的包裝物品以及破壞臭氧層的氟利昂產品列入消費稅的課征范圍。此外，還可考慮增設一次性餐飲容器、塑料包裝袋、鎳鎘類電池、含磷洗滌劑等產品的消費稅稅目，從而利用消費稅提高對資源和環(huán)境保護的力度。其二，調整消費稅稅率或實行減免稅政策，對以不可再生資源為原材料的消費品征收重稅，對節(jié)能環(huán)保型的消費品則實行較低稅率或減免稅收。其三，調整稅收優(yōu)惠政策，對低碳清潔產品免征消費稅，增強消費者采購節(jié)能環(huán)保產品的吸引力，從而引導消費習慣，促使消費者選擇節(jié)能、低碳和清潔的消費品或消費方式。

3.車輛購置稅、車船稅

改革車輛購置稅的單一稅率，設置彈性稅率。對以清潔能源為動力且符合節(jié)能技術標準的車輛，可以按現(xiàn)行稅率給予30%～50%的減免優(yōu)惠，積極引導社會消費。改革車船稅的計稅標準，對不同能耗水平的車船規(guī)定不同的征稅額度，實行差別征收。對低碳環(huán)保的新能源車船給予多項減稅、財政補貼和其他優(yōu)惠政策，如對符合標準的低碳型車輛免征車船稅，同時給予相應的財政補貼；對于高能耗、排氣量大的車輛，應改革車船稅計稅標準，提高其單位征稅額度，并按20%以上的稅率征收車輛購置稅，實現(xiàn)對不同能耗產品的差別征收。

4.資源稅

資源稅改革的主要目標是弱化其原有調節(jié)級差收益的功能，建立真正體現(xiàn)資源價值、節(jié)約能源、保護和改善環(huán)境的資源稅。資源課稅改革的基本原則是保持自然資源存量的可持續(xù)性，使經濟處于最佳規(guī)模。因此，為了更好地推動經濟發(fā)展方式轉變，發(fā)展低碳經濟，資源稅改革可以從以下幾方面著手：第一，擴大征稅范圍?，F(xiàn)行資源稅征收范圍僅限于礦產品和鹽，宜將森林、草場、淡水、灘涂、海洋等列入征稅范圍，以解決我國日益突出的生態(tài)破壞問題，為低碳經濟提供環(huán)境保障。第二，調整計稅依據和計征方法。計稅依據由當前按資源使用量或銷售量征收改為按實際開采量或生產量征收，將計征方法由從量計征轉變?yōu)閺膬r計征，通過稅收的價格調節(jié)機制實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，減少資源的浪費[4]。第三，提高征收標準。在厘清資源計稅價格的基礎上，根據不同資源的稀缺和污染程度實行差別稅額。對稀缺性、不可再生性和污染嚴重的資源課以重稅，以此強化國家對自然資源的保護和管理[5]，這將有助于促進資源消耗型企業(yè)改進生產技術，提高節(jié)能降耗水平。

5.企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產經營及其他所得征稅，課稅范圍廣泛，屬于直接稅，所以借助所得稅制改革以促進低碳經濟發(fā)展的調節(jié)效果更為顯著，其政策目標也更易實現(xiàn)。對企業(yè)所得稅政策的完善，突出表現(xiàn)在對稅收優(yōu)惠方式的靈活運用，從直接減免為主的所得稅優(yōu)惠方式轉向直接減免與間接減免并重的多元化稅收優(yōu)惠方式。所得稅改革可以從以下四個方面入手：其一，擴大優(yōu)惠范圍。除了繼續(xù)執(zhí)行現(xiàn)有稅收優(yōu)惠外，將優(yōu)惠范圍擴大至環(huán)保機器設備制造及環(huán)保工程設計、施工、安裝、生態(tài)工程等領域，并對環(huán)保新產品、新技術的研制及環(huán)保技術給予減免稅優(yōu)惠。其二，延長優(yōu)惠期限。在原有優(yōu)惠期限1年或5年的基礎上，適當延長至5年甚至10年，或者對利用廢舊物資循環(huán)生產經營的企業(yè)實行稅收優(yōu)惠不受年限限制。其三，增加優(yōu)惠形式?？蓪ζ髽I(yè)用于環(huán)境保護、節(jié)約能源和安全生產等專用設備投資給予投資抵免優(yōu)惠；允許企業(yè)對關鍵技術設備實行加速折舊、再投資退稅、稅收扣除、延期納稅等多種所得稅優(yōu)惠形式。其四，嚴格資源消耗核算制度，對資源消耗超過規(guī)定標準或限額形成的支出，不得在稅前列支。

(二)開設獨立的低碳稅種1.碳稅

碳稅是指針對二氧化碳排放所征收的稅，它以環(huán)境保護為目的，希望通過削減二氧化碳排放來減緩全球氣候變暖。碳稅通過對燃煤、汽油、航空燃油、天然氣等化石燃料產品，按其碳含量的比例征稅來實現(xiàn)減少化石燃料消耗和二氧化碳排放[6]。與總量控制和排放貿易等市場競爭為基礎的溫室氣體減排機制不同，征收碳稅只需要額外增加非常少的管理成本就可以實現(xiàn)。碳稅的納稅義務人為向大氣中排放二氧化碳的單位，個人暫時不列入納稅義務人范圍。碳稅的計稅依據是從量計稅，通過計算燃煤、汽油、航空燃油、天然氣等化石燃料產品的含碳量來征稅。我國的碳稅稅率應設計成產品差別定額稅率，即不同稅目(產品)按其含碳量的高低確定不同水平的定額稅率。同時，同一稅目內不同等級的同種產品也要按其含碳量的高低實行不同水平的定額稅率，即分級定額稅率。

2.環(huán)境稅

環(huán)境稅是指國家對開發(fā)、保護和使用環(huán)境資源的單位和個人，按其對環(huán)境資源的開發(fā)利用、污染、破壞和保護程度征收或減免的一種稅[7]。開征環(huán)境稅是為了保護生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)資源的可持續(xù)發(fā)展利用，推動低碳經濟更好發(fā)展。從國外經驗看，環(huán)境稅的納稅人是具有生態(tài)破壞和環(huán)境污染的單位或個人。在征稅對象方面，包括各種廢水、廢氣和廢棄物，目前可先把工業(yè)污水、二氧化硫、二氧化碳、工業(yè)固體垃圾以及超過國家環(huán)保標準的噪音作為課稅對象，待條件成熟后再進一步擴大范圍。對于企業(yè)或經營單位產生的廢氣、廢水和廢棄物污染，宜在生產環(huán)節(jié)征稅；對家庭消費污染，除可將現(xiàn)有的污水處理費改稅外，再選擇一些嚴重污染和難降解的消費品在流通環(huán)節(jié)征稅。在計稅依據方面，可借鑒國外的做法，以污染物的排放量及排放濃度為稅基，根據企業(yè)的排污量計稅；對于機動車輛污染，可根據其性能的技術指標征稅；對于應稅的污染性消費品，可根據成本按比例計征。在稅率方面，對于企業(yè)的排污行為，應按排污量實行超額累進稅率，對于污染重的企業(yè)應課以重稅，稅額應高于企業(yè)個體治理成本，以促使企業(yè)自行處理污染。

(三)建立促進低碳經濟發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策體系

稅收能否有效地支持和促進低碳經濟的發(fā)展，在一定程度上取決于能否建立科學的稅收優(yōu)惠機制，應從經濟利益方面著眼，從全社會角度考慮綜合效益，形成促進節(jié)能減排發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策體系：一是確定好稅收優(yōu)惠政策的著力點，把有利于改善環(huán)境和提高資源綜合利用效率的高新技術、環(huán)保技術作為稅收優(yōu)惠的重點；二是統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策的適用主體，即不論是何種經濟實體，只要其生產經營活動和行為符合節(jié)能減排發(fā)展要求，都應給予一視同仁的稅收政策優(yōu)惠；三是科學運用稅收優(yōu)惠方式，在已有直接優(yōu)惠的基礎上，在更大范圍和多角度運用稅收間接優(yōu)惠；四是建立稅收支出管理制度，正確評價稅收優(yōu)惠政策的實施效果，據此確定稅收優(yōu)惠政策效用的大小并作出取舍。

(四)整合歸并稅收措施，增強稅收調控功能

首先，對國務院、地方政府和有關部委近年來出臺的區(qū)域稅收優(yōu)惠、節(jié)能減排、環(huán)境保護和新農村建設等方面的稅收政策，進行全面清理和綜合歸類，對已過時或與節(jié)能減排、低碳發(fā)展相矛盾的政策應立即修訂、調整或廢止。其次，調整有關稅種的征收標準，擴大稅收的激勵與約束效應。鼓勵使用低碳技術，采取多種稅收減免等優(yōu)惠政策激勵企業(yè)選擇可持續(xù)性行為。稅收的約束效應體現(xiàn)在提高污染排放收費的收取標準，尤其是超標準排放的懲罰性收費力度，反向激勵高消耗類企業(yè)進行低碳生產。第三，適當下放稅收管理權，選擇特定地區(qū)進行節(jié)能減排稅收政策試點，“由點到面”進行探索實踐，及時總結經驗向全國推廣。

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