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（河南大學(xué)工商管理學(xué)院 河南開(kāi)封475004）

一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的缺陷

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告形成于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，其已不能為投資者和債權(quán)人提供全面、準(zhǔn)確的信息，甚至還會(huì)影響報(bào)表使用者作出正確的決策。長(zhǎng)期以來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)告體系一直備受會(huì)計(jì)界、會(huì)計(jì)信息使用者以及政府管理部門(mén)等的指責(zé)，許多中外學(xué)者提出了一些改進(jìn)建議，使現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告更加滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求。自20世紀(jì)70年代以來(lái)，迫于各方面的壓力，各國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開(kāi)始不斷嘗試著改進(jìn)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告主要存在以下問(wèn)題：

（一）信息含量不夠完備，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素的揭示不足

現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是在歷史成本、實(shí)現(xiàn)原則、可靠性原則等基礎(chǔ)上反映企業(yè)過(guò)去的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，是對(duì)過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行總結(jié)，雖然這種總結(jié)是企業(yè)管理人員進(jìn)行決策活動(dòng)的重要依據(jù)，但是它不能充分地反映企業(yè)未來(lái)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素，然而決策活動(dòng)強(qiáng)調(diào)的是對(duì)未來(lái)投資活動(dòng)的籌劃和規(guī)劃，其包含了預(yù)期的經(jīng)濟(jì)行為。因此，使財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)信息的歷史性與決策活動(dòng)的未來(lái)性之間呈現(xiàn)出一種不對(duì)稱(chēng)性。

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨著許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，主要有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、交易風(fēng)險(xiǎn)等。例如，一方面是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中籌資收入和費(fèi)用的披露方式，無(wú)法預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法使企業(yè)高層管理人員重視企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面是衍生金融工具的使用，給企業(yè)帶來(lái)了更大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告以確認(rèn)、計(jì)量為前提，偏重于有形資產(chǎn)的反映，不能充分地披露衍生金融工具和無(wú)形資產(chǎn)信息等，從而導(dǎo)致投資者不能對(duì)企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行準(zhǔn)確有效的預(yù)測(cè)和規(guī)劃。因此，應(yīng)該增加財(cái)務(wù)報(bào)告的信息容量，充分揭示企業(yè)所面臨的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)，從而使信息使用者作出正確的決策。

（二）無(wú)法滿(mǎn)足對(duì)未來(lái)價(jià)值趨勢(shì)預(yù)測(cè)的需要

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告主要是在過(guò)去的交易事項(xiàng)上，以歷史成本計(jì)量屬性為主，強(qiáng)調(diào)可靠性、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，因此，財(cái)務(wù)信息主要是面向過(guò)去的歷史信息，而這些信息缺少對(duì)決策有用的、反映企業(yè)現(xiàn)在及未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)測(cè)性信息。

信息使用者都需要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)了解更多的關(guān)于企業(yè)未來(lái)發(fā)展?fàn)顩r和預(yù)測(cè)性的信息，來(lái)實(shí)現(xiàn)決策有用性。盡管過(guò)去信息是未來(lái)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)，信息使用者可以通過(guò)熟悉過(guò)去來(lái)推斷未來(lái)，但其前提條件是“未來(lái)是過(guò)去的延伸”，這在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代尚可，因?yàn)槠髽I(yè)在一定時(shí)期內(nèi)的生產(chǎn)規(guī)模和面臨的競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有較大的變化，產(chǎn)品的更新?lián)Q代、技術(shù)的發(fā)展也較緩慢，用過(guò)去的信息來(lái)推斷未來(lái)不會(huì)產(chǎn)生較大的誤差。而現(xiàn)在，企業(yè)面對(duì)的是瞬息萬(wàn)變的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，必須隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)的變化及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)方向，尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，企業(yè)的未來(lái)可能與過(guò)去相差較大甚至具有本質(zhì)的區(qū)別，在此情況下，僅僅依賴(lài)于 “過(guò)去的延伸”來(lái)把握未來(lái)，其準(zhǔn)確性可想而知。

（三）以有形資產(chǎn)為核心，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的反映不足

現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告傾向于揭示有形資產(chǎn)的信息，而忽視了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的披露，無(wú)形資產(chǎn)信息的完整性明顯不足，這主要取決于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)有形資產(chǎn)的依賴(lài)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這些無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的作用日益凸現(xiàn)，一個(gè)專(zhuān)利、一個(gè)技術(shù)、一個(gè)配方都可能使一個(gè)企業(yè)起死回生，或獲得豐厚的回報(bào)。

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告把披露的重點(diǎn)放在了有形資產(chǎn)上，而對(duì)于知識(shí)資源、人力資源等許多軟性資產(chǎn)的價(jià)值沒(méi)有得到充分的揭示，無(wú)形資產(chǎn)核算的內(nèi)容過(guò)于狹窄，許多非常有價(jià)值的資源因不滿(mǎn)足于現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)而被拒之財(cái)務(wù)報(bào)表之外。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前經(jīng)濟(jì)學(xué)中涉及的無(wú)形資產(chǎn)多達(dá)30項(xiàng)，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)不足其一半，只有專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、特許使用權(quán)、著作權(quán)、外購(gòu)商譽(yù)等少數(shù)幾個(gè)項(xiàng)目得到了不完全的反映，自創(chuàng)的非專(zhuān)利技術(shù)、自創(chuàng)商譽(yù)、知識(shí)資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等項(xiàng)目盡管對(duì)企業(yè)的發(fā)展非常重要，但卻無(wú)法予以揭示。在無(wú)形資產(chǎn)從屬于有形資產(chǎn)的條件下，無(wú)形資產(chǎn)信息披露的簡(jiǎn)化對(duì)整個(gè)信息質(zhì)量尚不構(gòu)成太大的影響，但當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的重要性等同或超過(guò)有形資產(chǎn)時(shí)，這必然導(dǎo)致信息的嚴(yán)重失真，從而不能滿(mǎn)足信息使用者基于無(wú)形資產(chǎn)的決策需要。

（四）信息的內(nèi)容過(guò)于倚重于財(cái)務(wù)信息

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的主體是反映企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)信息，這對(duì)信息使用者毫無(wú)疑問(wèn)是重要的，但隱藏在數(shù)據(jù)背后的內(nèi)容有時(shí)可能更重要。數(shù)據(jù)是一定程序的結(jié)果，改變運(yùn)行的程序可能會(huì)得出截然不同的數(shù)據(jù)。簡(jiǎn)單的兩個(gè)數(shù)字是不具有可比性的，只有在同一操作程序下生成的結(jié)果才具有可比性。會(huì)計(jì)政策選擇的靈活性、會(huì)計(jì)估計(jì)方法的多樣性使得同樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象采用不同的方法會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，因此，信息使用者要想正確的使用信息，必須了解信息背后的內(nèi)容即非財(cái)務(wù)信息，而這部分內(nèi)容的披露略顯不足。

非財(cái)務(wù)信息在未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告中將占有重要的地位，可以幫助信息使用者更全面地理解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念，彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)信息的不足。例如企業(yè)背景、企業(yè)文化、市場(chǎng)份額、用戶(hù)滿(mǎn)意程度、員工數(shù)量與素質(zhì)、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與服務(wù)、企業(yè)關(guān)聯(lián)方的信息、面臨的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)、管理部門(mén)計(jì)劃、管理人員信息等非財(cái)務(wù)信息都將成為信息使用者進(jìn)行決策的主要依據(jù)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的改進(jìn)

（一）加強(qiáng)預(yù)測(cè)性信息的披露

決策的未來(lái)性使得信息使用者不僅關(guān)注歷史性信息，而且更對(duì)未來(lái)信息感興趣。預(yù)測(cè)性信息的披露提高了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性，而其他相關(guān)的自愿性信息的披露則加強(qiáng)了預(yù)測(cè)信息的可靠性和可理解性。在增加預(yù)測(cè)性信息披露的同時(shí)，也可以增加財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。

盡管信息使用者可以根據(jù)過(guò)去的信息對(duì)未來(lái)作出預(yù)測(cè)，但預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確度可能較差，這不僅受制于他們自身的經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)等能力因素，也與對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景缺乏充分的了解有關(guān)。而企業(yè)管理者在掌握信息和了解未來(lái)發(fā)展前景方面具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，由其提供預(yù)測(cè)性信息，不僅能夠吸引投資，節(jié)約整個(gè)社會(huì)的信息成本，也有利于糾正外部信息使用者預(yù)測(cè)中的偏差，避免對(duì)企業(yè)股價(jià)造成的不利影響。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)不斷發(fā)展，預(yù)測(cè)軟件開(kāi)始陸續(xù)出現(xiàn)，使得預(yù)測(cè)成本降低、時(shí)間縮短，這更有利于披露企業(yè)的預(yù)測(cè)性信息。在披露預(yù)測(cè)性信息的同時(shí)，必須在現(xiàn)實(shí)的真實(shí)條件和合理邏輯的基礎(chǔ)上，遵循謹(jǐn)慎性原則，并隨著客觀(guān)條件的變化，及時(shí)增加預(yù)測(cè)性信息、披露其變化。

（二）增加對(duì)知識(shí)資本等非財(cái)務(wù)信息的披露

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，由于人力資本在企業(yè)運(yùn)作中的地位和作用越來(lái)越突出，因此，應(yīng)該把這些對(duì)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系中。知識(shí)資本信息主要由企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)信息和人力資源信息等智力資本信息構(gòu)成。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)主要包括企業(yè)所擁有的專(zhuān)利、商譽(yù)、品牌價(jià)值等。人力資源的價(jià)值不能在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)告中充分披露，從而不能真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)總額，更不能反映勞動(dòng)者的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)。但是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，不管投資于人力資源方面的支出金額多大，都不將其納入資產(chǎn)負(fù)債表中以資產(chǎn)來(lái)核算，而是作為當(dāng)期費(fèi)用來(lái)處理。這樣不能充分體現(xiàn)人力資源的價(jià)值。因此，應(yīng)盡快研究人力資源的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題，以及如何正確地將人力資源信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以披露，這對(duì)未來(lái)企業(yè)的發(fā)展將越來(lái)越重要。

人力資源信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露，可以采取兩種形式：一是采用分別列報(bào)的形式，分別在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表中反映人力資源的收益、成本及費(fèi)用等相關(guān)信息，同時(shí)在報(bào)表附注中披露人力資源的結(jié)構(gòu)、文化程度、業(yè)務(wù)能力等相關(guān)信息。二是采用單獨(dú)編制“人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表”的形式，可以詳細(xì)地反映企業(yè)擁有的人力資源狀況，確立人力資源的成本與收益。

（三）增加對(duì)社會(huì)責(zé)任信息的披露

企業(yè)是社會(huì)的重要組成部分，從而受到社會(huì)的影響。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不僅是單一地追求利潤(rùn)最大化，而且要謀求與企業(yè)利益相關(guān)各方的共同利益的增加。有些企業(yè)以自然資源的掠奪性開(kāi)采或環(huán)境污染為代價(jià)換取的利潤(rùn)增加，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償其給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)的危害，人們?cè)絹?lái)越認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要性，認(rèn)識(shí)到企業(yè)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)過(guò)程中應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中增加社會(huì)責(zé)任信息，也就是將有關(guān)企業(yè)污染環(huán)境、土地利用、資源消耗等狀況，治理環(huán)境的信息和對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)等信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。這樣不僅有利于保持經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和維護(hù)生態(tài)平衡，使信息使用者全面了解企業(yè)發(fā)展情況，而且也有利于企業(yè)更好地履行社會(huì)責(zé)任，樹(shù)立良好的社會(huì)形象，為其贏(yíng)得更多的投資者。

社會(huì)責(zé)任信息的披露可以采取多種形式，實(shí)行定量與定性的有機(jī)結(jié)合。在量化信息方面，可以采用多種計(jì)量單位，如貨幣金額、次數(shù)、指標(biāo)等；在定性描述方面，應(yīng)當(dāng)力求具體、準(zhǔn)確，有相關(guān)部門(mén)的鑒定或社會(huì)評(píng)價(jià)作為支持。社會(huì)責(zé)任信息的披露可以分為投入和產(chǎn)出兩個(gè)方面，投入是特定社會(huì)責(zé)任項(xiàng)目的實(shí)際舉措，投入項(xiàng)目包括治理污染設(shè)置的改進(jìn)、職工安全保護(hù)措施的改進(jìn)、安置再就業(yè)人員、參與公益捐贈(zèng)活動(dòng)等方面，產(chǎn)出是特定社會(huì)責(zé)任項(xiàng)目的實(shí)際舉措所產(chǎn)生的實(shí)際效果。產(chǎn)出項(xiàng)目包括“三廢”的降低、工作環(huán)境的改善、工傷事故的減少、產(chǎn)品安全性能的提高等，對(duì)于這些項(xiàng)目要盡可能定量的來(lái)表達(dá)，或者定量與定性相結(jié)合。

（四）增加對(duì)衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息的披露

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化及其引起對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的需要，衍生金融工具創(chuàng)新的步伐越來(lái)越快，品種也越來(lái)越多。衍生金融工具暗藏著潛在的、巨大的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)這種風(fēng)險(xiǎn)變成現(xiàn)實(shí)時(shí)，將會(huì)引發(fā)企業(yè)的崩潰。巴林銀行、中石油案件都充分顯示了衍生金融工具的高風(fēng)險(xiǎn)性，而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中基于歷史成本原則的要求無(wú)法對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)做出恰當(dāng)?shù)姆从?。我?guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然衍生金融工具是以公允價(jià)值計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的，但是公允價(jià)值的確定具有較大的主觀(guān)性和隨意性，使用的難度極大，僅僅通過(guò)報(bào)表中所披露的數(shù)字難以充分反映其蘊(yùn)藏的風(fēng)險(xiǎn)，需要在報(bào)表附注中做出較詳細(xì)的披露。例如應(yīng)該對(duì)企業(yè)運(yùn)用衍生金融工具種類(lèi)、使用的目的、采用的核算方法、與其相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)情況、潛在收益或損失的可能性、企業(yè)管理者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的措施等都作出詳細(xì)的披露，這樣才可能充分評(píng)估暗藏的風(fēng)險(xiǎn)，提高決策的正確性。

（五）完善分部信息的披露

隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化的發(fā)展，企業(yè)在多元化經(jīng)營(yíng)時(shí)，需要跨越多個(gè)行業(yè)，然而企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)，又需要跨越世界多個(gè)地區(qū)。由于不同行業(yè)和不同地區(qū)的影響因素不同，導(dǎo)致其獲利能力、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)等也相差很大，現(xiàn)在的上市公司大多屬于多元化、跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)告成為其披露信息的主要形式，但信息的聚合可能會(huì)掩蓋其內(nèi)在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些信息并不能在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中充分反映，巴林銀行的倒閉就是典型的例子。相對(duì)信息使用者而言，既要了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總括的信息，又要了解不同分部的經(jīng)營(yíng)狀況。整體信息固然重要，但分部信息也不可忽視。行業(yè)分部信息揭示了一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，說(shuō)明了一個(gè)企業(yè)面臨的行業(yè)發(fā)展機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)，給投資者提供了橫向可比的信息；地區(qū)分部信息揭示了不同地區(qū)之間的差異及對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響，這些差異包括政治、社會(huì)、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、人文等多方面，給投資者提供了縱向可比的信息。因此，財(cái)務(wù)分部報(bào)告顯得非常必要，不僅有利于信息使用者確認(rèn)和分析企業(yè)從事的多種業(yè)務(wù)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于提高決策的準(zhǔn)確性。