□（中華女子學(xué)院 北京100101）

一、引言

跟蹤審計(jì)是我國審計(jì)人員探索和創(chuàng)建的審計(jì)方式，被廣泛運(yùn)用于企事業(yè)單位工程項(xiàng)目建設(shè)過程中，為建設(shè)項(xiàng)目的開展發(fā)揮了重要作用。但是“跟蹤審計(jì)的介入，打破了原本由建設(shè)方、施工方和監(jiān)理方組成的成熟的權(quán)利配置關(guān)系”，在缺乏政府統(tǒng)一規(guī)范和指導(dǎo)的情況下，相關(guān)各方對(duì)跟蹤審計(jì)的認(rèn)識(shí)存在偏差，制約著跟蹤審計(jì)工作的效果。主要體現(xiàn)在：一是審計(jì)主體歸屬問題。工程管理人員往往認(rèn)為，工程建設(shè)項(xiàng)目是政府審計(jì)的重點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員開展跟蹤審計(jì)，只會(huì)影響工期，起不到什么作用，不應(yīng)該承擔(dān)這項(xiàng)工作。二是審計(jì)職能及審計(jì)客體問題。很多審計(jì)人員認(rèn)同監(jiān)督管理說，認(rèn)為跟蹤審計(jì)就是全程監(jiān)督。工程管理人員更是認(rèn)為跟蹤審計(jì)就是對(duì)自己的監(jiān)督，對(duì)審計(jì)工作比較抵觸。鑒于此，研究建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的主體、客體及職能具有重要意義。 因此，本文擬以高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)為研究對(duì)象，對(duì)上述基本問題進(jìn)行深入剖析。

二、高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主體的選擇

我國在相應(yīng)的法律法規(guī)中分別賦予了政府審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以審計(jì)職能，相應(yīng)形成了國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三種審計(jì)主體。

（一）國家審計(jì)不負(fù)責(zé)高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作

教育部2012年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，目前我國普通高等學(xué)校共計(jì)2 442所，71%為中央部委或地方部門主管；成人高等學(xué)校348所，只有1所為民辦。按照財(cái)政資金流向哪里，國家審計(jì)就要延伸到哪里的審計(jì)原則，大多數(shù)高等院校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)均在國家審計(jì)范圍內(nèi)。國家審計(jì)的主要職責(zé)是從國家角度出發(fā)，對(duì)公共受托責(zé)任履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，其工作重點(diǎn)是承擔(dān)以國家投資或融資為主的基礎(chǔ)性項(xiàng)目和公益性項(xiàng)目的審計(jì)工作，深層次介入審計(jì)多部委（機(jī)構(gòu)）參與或突發(fā)的重大項(xiàng)目。從性質(zhì)上講，國家審計(jì)機(jī)關(guān)到高等院校開展審計(jì)工作是對(duì)高等院校所歸屬主管部門的延伸審計(jì)，是事后監(jiān)督。高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)不是國家審計(jì)項(xiàng)目。

（二）社會(huì)審計(jì)不適宜承擔(dān)高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主體職責(zé)

內(nèi)部審計(jì)外部化在一定程度上彌補(bǔ)了內(nèi)部審計(jì)力量的不足，主要體現(xiàn)在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)接受內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托，發(fā)揮自身資源優(yōu)勢(shì)，以相關(guān)審計(jì)操作規(guī)范為指引，完成企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、工程結(jié)算審計(jì)等內(nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)外部化成為一種很好的、互利共贏的內(nèi)外審計(jì)配合模式。那么，內(nèi)部審計(jì)是否同樣可以將建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)任務(wù)全部委托給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，由社會(huì)審計(jì)承擔(dān)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的審計(jì)主體職責(zé)呢？

建設(shè)項(xiàng)目包括投資立項(xiàng)、勘察設(shè)計(jì)、施工準(zhǔn)備、施工過程、竣工驗(yàn)收等階段，開展建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作任務(wù)重、難度高。跟蹤審計(jì)作為我國審計(jì)工作的創(chuàng)新，盡管已經(jīng)開展了十余年，國家卻一直沒有出臺(tái)統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量要求。基于這樣的現(xiàn)狀，將建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作任務(wù)完全委托給追求股東利益最大化的社會(huì)審計(jì)組織，很難保證建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，社會(huì)審計(jì)不適宜承擔(dān)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主體職責(zé)。

（三）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主體職責(zé)是恰當(dāng)?shù)?/h3>

內(nèi)部審計(jì)作為高校的職能部門，其工作出發(fā)點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)學(xué)校管理目標(biāo)。與社會(huì)審計(jì)比較，內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的主體具有兩方面的優(yōu)勢(shì)：一是內(nèi)部審計(jì)人員受到校內(nèi)外評(píng)價(jià)機(jī)制的制約，出現(xiàn)審計(jì)偏差的概率較小。對(duì)校內(nèi)資金的使用過程和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)，涵蓋了建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)任務(wù)。在缺乏國家統(tǒng)一的建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的條件下，學(xué)校組織人事部門以及上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)制度能為跟蹤審計(jì)質(zhì)量提供現(xiàn)實(shí)保證。在相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和約束下，內(nèi)部審計(jì)人員比外部審計(jì)人員責(zé)任心更強(qiáng)，工作質(zhì)量更高。二是內(nèi)部審計(jì)人員熟悉學(xué)校主客觀環(huán)境，在長(zhǎng)期的校內(nèi)審計(jì)工作中，積累了一定的信息和建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，了解學(xué)校工程建設(shè)中特有的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)適宜擔(dān)任建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主體。

值得一提的是，建設(shè)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、投資額大、參與主體多、控制環(huán)節(jié)多，跟蹤審計(jì)工作對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)、能力、素質(zhì)要求都很高，但是無論是從人員數(shù)量上，還是綜合能力上，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都無法滿足上述要求。據(jù)天津師范大學(xué)所做的調(diào)查，天津市58%的院校中專職審計(jì)人員為2人及以下，具有工程師及以上職稱的工程審計(jì)人員僅占10%左右。換言之，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能獨(dú)立承擔(dān)大中型建設(shè)項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)工作，需要借助社會(huì)審計(jì)的力量才能完成。本文之所以論證內(nèi)部審計(jì)作為建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)主體，并非不考慮實(shí)際情況，完全排斥社會(huì)審計(jì)力量的介入，而是擬通過論證，落實(shí)內(nèi)外部審計(jì)人員的工作定位，強(qiáng)調(diào)不管社會(huì)審計(jì)是否介入，“建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)仍是組織內(nèi)重要的責(zé)任，組織必須負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作的范圍，并確保工作的質(zhì)量”。進(jìn)一步講，筆者認(rèn)為建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)只能是部分任務(wù)外包，如社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托，在內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督下，以進(jìn)入施工準(zhǔn)備階段為起點(diǎn)，承擔(dān)后續(xù)的跟蹤審計(jì)技術(shù)任務(wù)，而內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)主體，對(duì)整個(gè)審計(jì)工作的質(zhì)量負(fù)責(zé)。

三、高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)客體分析

根據(jù)主體—客體方法論，客體是行為的指向，即審計(jì)的內(nèi)容或范圍，取決于審計(jì)目標(biāo)。簡(jiǎn)單地講，實(shí)施跟蹤審計(jì)就是為建設(shè)項(xiàng)目順利完成提供保證。建設(shè)項(xiàng)目技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜，需要工程管理部門、施工企業(yè)和監(jiān)理公司等機(jī)構(gòu)實(shí)體協(xié)同完成，任何一方不盡職盡責(zé)，都不利于建設(shè)項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的范圍應(yīng)涵蓋工程管理人員、施工人員、監(jiān)理人員等所有參與者在該項(xiàng)目中開展的工作，每一個(gè)參與者都是一個(gè)被審計(jì)單位，將審計(jì)工作僅僅指向工程管理者是不全面的；同時(shí)，審計(jì)人員跟蹤的是某建設(shè)項(xiàng)目，可以對(duì)該項(xiàng)目的工程管理過程進(jìn)行監(jiān)督、提出改進(jìn)意見和建議，將建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)定義為對(duì)工程管理“人員”的審計(jì)也是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

可見，在建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)問題上，要理清被審計(jì)單位和審計(jì)客體這兩個(gè)概念，不能將其相互混淆。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的被審計(jì)單位包括項(xiàng)目參與各方，而其審計(jì)客體是項(xiàng)目建設(shè)過程中的技術(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容，包括項(xiàng)目參與各方在開工前、在建期和竣工驗(yàn)收階段的所有技術(shù)經(jīng)濟(jì)工作。

四、高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)職能分析

根據(jù)委托代理理論，審計(jì)是一種受托行為，審計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生于委托方的目的，審計(jì)職能是實(shí)現(xiàn)委托方目標(biāo)的手段。本文試圖按照這一原理對(duì)建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)的職能進(jìn)行分析。

建設(shè)項(xiàng)目的管理目標(biāo)包括質(zhì)量、速度、效益三項(xiàng)目標(biāo)。其中，質(zhì)量目標(biāo)是指工程實(shí)體質(zhì)量和工作質(zhì)量達(dá)到要求；速度目標(biāo)是指工程進(jìn)度和工作效率達(dá)到要求；效益目標(biāo)是指工程成本及項(xiàng)目效益達(dá)到要求。一般地，犧牲速度目標(biāo)可以保證質(zhì)量目標(biāo)，反之亦然。而追求質(zhì)量勢(shì)必增加成本，質(zhì)量目標(biāo)與成本效益目標(biāo)出現(xiàn)不一致，反過來沒有質(zhì)量又沒有效益?？梢?，三個(gè)目標(biāo)方向不同，需要統(tǒng)籌兼顧，于是出現(xiàn)了參與工程建設(shè)多個(gè)實(shí)體各有側(cè)重的制約機(jī)制：監(jiān)理方負(fù)責(zé)監(jiān)控質(zhì)量，審計(jì)方負(fù)責(zé)控制成本，施工方自發(fā)關(guān)注速度（因?yàn)楣て诳s短有利于成本降低，實(shí)現(xiàn)利益最大化），高等院校工程管理部門代表學(xué)校負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)管理工作。在傳統(tǒng)的工程建設(shè)組織框架下，學(xué)校工程管理部門、監(jiān)理和施工單位三方相互制約和配合完成工程建設(shè)過程，工程竣工后審計(jì)人員進(jìn)行結(jié)算審計(jì)。由于審計(jì)人員建設(shè)過程缺位，開工前、建設(shè)中一些失誤和不規(guī)范造成的成本增加已成事實(shí)無法改變，工程建設(shè)成為高等院校廉政風(fēng)險(xiǎn)高危領(lǐng)域，于是，管理層產(chǎn)生了對(duì)跟蹤審計(jì)的需要，降低廉政風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)化工程管理和控制造價(jià)成為跟蹤審計(jì)被賦予的基本任務(wù)。

從國內(nèi)外企業(yè)管理實(shí)踐來看，建立健全內(nèi)部控制是降低廉政風(fēng)險(xiǎn)、提高資金使用效益的基本保障。因此，跟蹤審計(jì)首先要為優(yōu)化工程管理制度提供咨詢，使得建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制制度符合科學(xué)性、完備性、可執(zhí)行性要求，強(qiáng)化工程管理，確保財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法。其次，建設(shè)項(xiàng)目的造價(jià)如同產(chǎn)品成本一樣，不是建設(shè)過程決定的，而主要取決于開工前的設(shè)計(jì)，審計(jì)人員控制工程造價(jià)要從開工前的準(zhǔn)備階段開始。在開工前的準(zhǔn)備階段，跟蹤審計(jì)人員發(fā)揮咨詢職能，重點(diǎn)做好工程設(shè)計(jì)及工程概預(yù)算制定環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，避免日后由于設(shè)計(jì)失誤造成耽誤工期、增加預(yù)算等一系列問題，力爭(zhēng)將建設(shè)過程產(chǎn)生洽商調(diào)整的可能性降到最低，資金量降到最小。再次，在建設(shè)過程中，嚴(yán)格按照概預(yù)算以及初始設(shè)計(jì)進(jìn)行工程造價(jià)監(jiān)督和控制。最后，工程竣工后做好評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)最小成本和最大效益。跟蹤審計(jì)的功能不只是監(jiān)督，是咨詢、監(jiān)督與評(píng)價(jià)的結(jié)合，即為工程管理和決策環(huán)節(jié)提供咨詢、對(duì)建設(shè)過程進(jìn)行控制、在竣工后開展工程結(jié)算評(píng)價(jià)等。

五、結(jié)束語

內(nèi)部審計(jì)作為高等院校建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的主體，要不斷提高審計(jì)人員自身素質(zhì)，提升溝通交流能力和業(yè)務(wù)能力，應(yīng)該承擔(dān)起統(tǒng)一建設(shè)項(xiàng)目參與各方對(duì)跟蹤審計(jì)認(rèn)識(shí)的任務(wù)。在日常工作中，注重與建設(shè)管理部門之間的溝通，宣傳跟蹤審計(jì)的作用，為日后開展跟蹤審計(jì)工作奠定基礎(chǔ)。為了順利完成審計(jì)工作，在跟蹤審計(jì)工作開展前，要制定科學(xué)合理、完善有效的審計(jì)工作方案，對(duì)于審計(jì)過程中可能出現(xiàn)的問題做好預(yù)案；在跟蹤審計(jì)過程中，正確行使職責(zé)，咨詢階段到位而不越位，控制階段認(rèn)真而不刻板，評(píng)價(jià)階段科學(xué)而不刻薄，為學(xué)校發(fā)展發(fā)揮增值和保駕護(hù)航作用。