河北省氣象局財務(wù)核算中心 婁 芳

為了規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)核算，保證會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)公益事業(yè)健康發(fā)展，《事業(yè)單位會計(jì)制度》（簡稱新《制度》）在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，規(guī)定至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“事業(yè)賬”中進(jìn)行并賬處理。這一新變化能夠提高事業(yè)單位會計(jì)信息的完整性、真實(shí)性，提供更多對決策有用的會計(jì)信息，也解決了長期以來事業(yè)單位基建項(xiàng)目完工前賬面資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)的問題，有利于形成全面、完整地反映事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果的會計(jì)信息，為事業(yè)單位全面加強(qiáng)負(fù)債管理、防范和降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)揮會計(jì)信息支撐作用。

一、不同渠道基本建設(shè)資金并賬核算

（一）發(fā)改委項(xiàng)目并賬核算 中央發(fā)改委和地方發(fā)改委安排的基本建設(shè)項(xiàng)目支出，按規(guī)定在基建賬核算，每月底根據(jù)基建賬資金來源為中央財政撥款和地方財政撥款的各科目本期發(fā)生額分析轉(zhuǎn)入事業(yè)賬。具體兩個賬套科目對應(yīng)轉(zhuǎn)換關(guān)系如表1：

表1 基建并賬科目轉(zhuǎn)換對照表

上表中，轉(zhuǎn)換方式（一）：基建賬套科目名稱前標(biāo)注★符號的科目以每月借方發(fā)生額轉(zhuǎn)換到事業(yè)賬套；標(biāo)▲符號的科目以每月借貸方發(fā)生額相抵后的余額轉(zhuǎn)換到事業(yè)賬套。轉(zhuǎn)換方式（二）：基建賬套科目以每月借、貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)換到事業(yè)賬套。轉(zhuǎn)換方式（三）：基建賬套科目以每月借、貸方發(fā)生額相抵后的余額轉(zhuǎn)換到事業(yè)賬套。轉(zhuǎn)換方式（四）：以基建賬套科目貸方每月發(fā)生額轉(zhuǎn)換到事業(yè)賬套。并賬時應(yīng)注意：（1）相應(yīng)科目要根據(jù)基建賬上不同資金來源（中央財政撥款和地方財政撥款）轉(zhuǎn)入不同事業(yè)支出科目。（2）基建賬上收入每月并賬只并中央和地方發(fā)改委安排的財政撥款以及借款。如果地方發(fā)改委資金先撥至各單位事業(yè)賬的基本賬戶，再轉(zhuǎn)撥至基建專用賬戶，如果在事業(yè)賬上已做收入、支出，并賬參照自籌資金并賬方式處理。

（二）借款項(xiàng)目并賬核算基本建設(shè)項(xiàng)目借款有基建投資借款、上級撥入投資借款和其他借款。每月底根據(jù)基建賬套資金來源為借款的各科目本期發(fā)生額分析轉(zhuǎn)入事業(yè)賬，具體并賬方式基本同上述發(fā)改委項(xiàng)目并賬核算。如果借款資金先撥至事業(yè)賬的基本賬戶，再轉(zhuǎn)撥至基建專用賬戶，如果在事業(yè)賬上已做收入、支出，并賬參照自籌資金并賬方式處理。

（三）自籌資金建設(shè)項(xiàng)目并賬核算 單位自籌資金建設(shè)項(xiàng)目，如果是小型業(yè)務(wù)項(xiàng)目且不是拼盤項(xiàng)目，直接在事業(yè)賬“在建工程”、“事業(yè)支出”等科目下的明細(xì)科目核算；如果是大中型建設(shè)項(xiàng)目或者拼盤項(xiàng)目，相應(yīng)的自籌資金必須由本單位事業(yè)賬轉(zhuǎn)撥到基建賬核算，事業(yè)賬根據(jù)轉(zhuǎn)撥資金金額借記“事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，貸記“銀行存款”科目，基建賬借記“銀行存款”科目，貸記“基建撥款——本年自籌資金撥款”科目。每年末按基建賬上相應(yīng)項(xiàng)目資金來源為自有資金的實(shí)際支出科目轉(zhuǎn)入事業(yè)賬，借記“事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——其他資本性支出”明細(xì)科目，貸記“事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，同時借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，剩余資金借記“基本賬戶存款”或“基建存款”科目貸記“事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。基建賬按照年末剩余資金借記“基建撥款——本年自籌資金撥款”，貸記“銀行存款”科目。

（五）交付使用資產(chǎn)并賬原則 按照相關(guān)規(guī)定，基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財務(wù)決算批復(fù)后，交付使用資產(chǎn)與基建撥款對沖，在事業(yè)賬上記入固定資產(chǎn)，因此交付使用資產(chǎn)科目不需每月并入事業(yè)賬。對于期末已完工，且竣工財務(wù)決算已批復(fù)的基本建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)將事業(yè)賬套中的“在建工程”和“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”，貸記“在建工程”，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。

二、年初新舊制度銜接并賬實(shí)例分析

根據(jù)財政部關(guān)于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財會［2013］2號）事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在新賬中“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬并入的在建工程成本。將2012年12月31日原基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬時，按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額，借記新賬中“在建工程——基建工程”科目，按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”、“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，貸記新賬中“非流動資產(chǎn)基金”科目的相關(guān)明細(xì)科目。

并賬舉例：某縣氣象局于2012年6月開工新建一觀測場，2013年1月1日基建會計(jì)賬套中的科目余額表數(shù)據(jù)如下。2012年12月31日基建投資撥款來源于中央發(fā)改委下達(dá)的資金。

表2 2013年1月1日某縣氣象局基建賬科目余額表 （單位：元）

按《新舊事業(yè)單位會計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，某縣氣象局2013年1月1日年初的會計(jì)處理如下：

借：在建工程——基建工程

——建筑安裝工程投資12000

——待攤投資517000

高速公路在為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展作出重要貢獻(xiàn)的同時，高速公路交通安全事故也層出不窮. 如2014年3月1日，晉濟(jì)高速的巖后隧道內(nèi)發(fā)生交通碰撞事故并導(dǎo)致甲醇泄漏燃爆，為高速公路安全管理敲響了警鐘. 2015年11月29日，山西省運(yùn)城到侯馬段高速公路，因受團(tuán)霧影響發(fā)生特大交通事故，47輛車連環(huán)相撞，共造成3死7傷.

——預(yù)付工程款540000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程1069000

借：銀行存款 30000

其他應(yīng)收款 11000

事業(yè)基金 1069000

貸：長期借款 420000

財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn) 450000

其他應(yīng)付款 240000

通過以上分錄并入，可以看出基建會計(jì)賬套數(shù)據(jù)并入事業(yè)單位會計(jì)賬套后存在以下問題：一是資產(chǎn)負(fù)債表中有些數(shù)據(jù)不真實(shí)。比如本例中的“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”兩項(xiàng)數(shù)據(jù)在并入時，如果以前年度事業(yè)會計(jì)向基建會計(jì)撥款以內(nèi)部往來結(jié)算劃撥的，則本次合并后資產(chǎn)負(fù)債表顯示的數(shù)據(jù)比實(shí)際往來數(shù)據(jù)大，其主要原因是內(nèi)部往來數(shù)據(jù)在并入時沒有剔除。二是資產(chǎn)負(fù)債表中的“事業(yè)基金”科目用負(fù)數(shù)顯示與其核算的對應(yīng)性質(zhì)不符?！笆聵I(yè)基金”科目用來核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其資金形成的主要渠道為非財政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額；而基建會計(jì)數(shù)據(jù)并入事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表后，“事業(yè)基金”科目余額已經(jīng)是限定用途的凈資產(chǎn)，所以這種做法顯然與“事業(yè)基金”科目的性質(zhì)不符。三是新規(guī)中要求將基建賬中的“預(yù)付工程款”等科目余額記入新賬中“在建工程——基建工程”和“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，筆者認(rèn)為此處理不妥。因?yàn)楝F(xiàn)行《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》（財會字［1995］45號）、《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建［2002］394號）規(guī)定，在建工程只包括建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資，并賬實(shí)務(wù)操作時只能將四大投資記入事業(yè)“大賬”的“在建工程”，不應(yīng)把往來業(yè)務(wù)等不反映基建實(shí)際支出的事項(xiàng)計(jì)入在建工程。

三、新《制度》下事業(yè)單位基建并賬會計(jì)核算改進(jìn)

目前，新《制度》只對年初基建會計(jì)賬套科目余額并賬作了部分銜接規(guī)定，在實(shí)務(wù)操作過程中發(fā)現(xiàn)的問題有待探討，筆者對基建會計(jì)并入事業(yè)會計(jì)賬務(wù)處理提出如下改進(jìn)建議：

一是并賬時先進(jìn)行內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的調(diào)整。參照企業(yè)合并報表的有關(guān)做法，先認(rèn)真清理“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目的金額，對屬于單位內(nèi)部往來的事項(xiàng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，然后編制內(nèi)部抵銷分錄進(jìn)行調(diào)整，防止虛增往來賬款項(xiàng)。

二是在凈資產(chǎn)類列項(xiàng)中增加“基建未交付使用結(jié)轉(zhuǎn)”科目與“事業(yè)基金”科目平行，專門用來核算基建會計(jì)并入事業(yè)會計(jì)的未完工基建工程的實(shí)際成本，如建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等。

改進(jìn)后并賬舉例中的2013年1月1日年初余額基建會計(jì)賬并入事業(yè)會計(jì)賬的賬務(wù)處理（假定對基建會計(jì)在2012年12月31日以前在資金劃撥時作內(nèi)部往來結(jié)算的款項(xiàng)為10萬元）：

正確的并賬處理如下：

借：其他應(yīng)付款 100000

貸：其他應(yīng)收款 100000

借：在建工程——基建工程

——建筑安裝工程投資12000

——待攤投資517000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程529000

借：銀行存款 30000

預(yù)付工程款 540000

其他應(yīng)收款 11000

基建未交付使用結(jié)轉(zhuǎn) 529000

貸：長期借款 420000

其他應(yīng)付款 240000

財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn) 450000

［1］財政部：《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號），2012-02-07。