傅瑞盛

層疊累加的財務(wù)會計核算

傅瑞盛

本文以企業(yè)財務(wù)會計為對象，全面分析在會計平衡公式這一基石上，受成本核算、稅收制度、金融工具、組織結(jié)構(gòu)等多方面因素的影響下，簡要說明現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)會計核算這棟大廈是如何層疊累加地建構(gòu)而成。

會計平衡公式；成本核算；稅收制度；金融工具；組織結(jié)構(gòu)；層疊累加

一、財務(wù)會計核算的基石——會計平衡公式

會計平衡公式，即資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（收入，費用和利潤這三要素，最終亦化入公式中），是所有會計專業(yè)的學(xué)習(xí)者都必須掌握的入門基礎(chǔ)理論之一。它與賬戶的設(shè)置、借貸記賬法是密切聯(lián)系的，構(gòu)成了現(xiàn)代財務(wù)會計的基石。這個公式不僅將資金運(yùn)動的形態(tài)高度概括，也將企業(yè)在一切交易活動面臨的最基本的兩種關(guān)系——產(chǎn)權(quán)關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系明確地指示出來。負(fù)債要素是須對外償還的債務(wù)，所有者權(quán)益要素反映企業(yè)投資者對企業(yè)產(chǎn)權(quán)的擁有。資產(chǎn)要素的獲得是前兩種要素運(yùn)用的結(jié)果，或者說是產(chǎn)權(quán)關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系的綜合體現(xiàn)。再借助于賬戶的設(shè)置、資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和形式、兩種關(guān)系的具體對象一一呈現(xiàn)。賬戶不過就是對會計要素的再分類，使其高度概況性在總賬和明細(xì)賬的分解下，變得具體細(xì)致。例如，負(fù)債要素下的賬戶的核算對象則幾乎囊括了會計報表所有的使用者。例如：應(yīng)付賬款，欠供應(yīng)商的；應(yīng)付職工薪酬，欠員工的；應(yīng)交稅費，欠政府的；應(yīng)付利息，欠銀行等的；應(yīng)付股利，欠投資者的。最后使用借貸記賬法，明確記賬的規(guī)則，將業(yè)務(wù)發(fā)生對各賬戶的影響如實反映，實質(zhì)也是反映了資金運(yùn)動的過程，以及財務(wù)關(guān)系的變動情況。正是以會計平衡公式為核心，輔以賬戶的設(shè)置和借貸記賬法，奠定了會計核算的基石，會計核算這棟大廈即將平地而起。

二、發(fā)展初動力——成本核算

歷史上的很長一段時期，企業(yè)的經(jīng)營者對產(chǎn)品成本并不很重視。在民國時期某些新興的工業(yè)資本家眼里，中國舊式會計中缺乏詳細(xì)的成本記錄，僅通過實地盤點倒算出本月的發(fā)貨成本，對在產(chǎn)品的成本也只是約略估計，并無嚴(yán)謹(jǐn)?shù)霓k法，導(dǎo)致產(chǎn)品的成本難以準(zhǔn)確計算。資本主義的發(fā)達(dá)國家美國，也并非一開始就重視成本核算，在19世紀(jì)50年代之前，很多行業(yè)的商人對產(chǎn)品成本的核算僅限于直接材料和直接人工，對企業(yè)一般開支及固定資本開支的核算則茫然無知。美國會計的飛躍發(fā)展，得益于19世紀(jì)中后期鐵路運(yùn)輸業(yè)的大規(guī)模發(fā)展。由于該種工業(yè)的固定資產(chǎn)和費用開支龐大，鐵路業(yè)的管理層對成本核算非常重視，逐漸發(fā)展出近代會計制度中基本方法。成本核算的出現(xiàn)，推動了現(xiàn)代會計制度的完善。最初的時期，甚至連資本化開支和費用化開支都沒有嚴(yán)格區(qū)分，日常費用也只是簡略記載，發(fā)貨成本是倒擠的，在產(chǎn)品成本是憑感覺估算的，錯漏無處不在。當(dāng)大工業(yè)真正發(fā)展起來了，人們開始感到成本核算的重要。競爭激烈的環(huán)境下，產(chǎn)品的定價非常關(guān)鍵，價格高了，會影響市場份額，低了，又無法完全彌補(bǔ)費用開支。能有多少收入和利潤，要依靠準(zhǔn)確的費用和成本核算，以及嚴(yán)格開支控制。粗放式生產(chǎn)經(jīng)營模式難以為繼。人們摸索出如何區(qū)分資本開支和費用開支；以永續(xù)盤點法取代實地盤點法，對收發(fā)資料詳細(xì)記錄；劃分生產(chǎn)成本和期間費用，制造費用先歸集后以一定標(biāo)準(zhǔn)計入產(chǎn)品成本；當(dāng)期存貨發(fā)貨成本的確定，期末在產(chǎn)品成本的合理核算；已銷售產(chǎn)品成本的計算，各產(chǎn)品總成本和單位成本的核定等等。隨著時代的進(jìn)步，不但成本對象更靈活，方法更準(zhǔn)確，還劃分固定成本和變動成本，在特殊條件以變動成本的價格來參考定價。可見，成本會計的深入發(fā)展便是管理會計的濫觴。

三、強(qiáng)制性的促進(jìn)——稅收制度

稅收與財務(wù)會計的關(guān)系，最早是各自為政的。中國歷史上除了對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者所征收的田賦，對工商業(yè)者所收的主要為流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅的征收，多通過設(shè)立關(guān)卡而收，要不就采取包稅的形式。由于不是嚴(yán)格根據(jù)會計記錄征稅，對工商業(yè)會計核算的影響微乎其微。直至20世紀(jì)30年代中后期，國民黨政府因為要抗日備戰(zhàn)，開征所得稅。所得稅必須要依據(jù)工商業(yè)的賬簿中各資產(chǎn)、費用、收入、利潤等的詳細(xì)資料而征收，客觀上推動了中國傳統(tǒng)簿記的改革和西方近代會計制度的引入。而在美國，政府早期對稅法的制定，是沒有考慮或很少考慮納稅人在會計上是如何計算、反映的。制定出來的法例，與當(dāng)時會計核算的辦法時有沖突，引起了會計界人士的不滿。為此，政府和會計界開始探索一條會計與稅務(wù)的融合之路。1916年，美國稅收法第一次規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得額的確定必須以會計記錄為基礎(chǔ)，此后，政府承認(rèn)了納稅人可以依據(jù)多項重要的會計原則和會計方法進(jìn)行報稅。可以說，政府以稅收法令承認(rèn)并推廣了會計核算制度。但是，兩者的目標(biāo)畢竟是不同的，就稅法而言，保證政府的稅收收入，避免偷稅漏稅，以及通過稅收實現(xiàn)某些政策目的，是其目標(biāo)。而財務(wù)會計制度只是為了如實反映企業(yè)的資金運(yùn)動情況。這表示稅法與會計準(zhǔn)則的關(guān)系必須保持一定的距離。當(dāng)稅法規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則不一致時，會計核算只能以前者為準(zhǔn)。以企業(yè)所得稅法和增值稅法為例，國內(nèi)的企業(yè)所得稅法，應(yīng)納稅所得額的計算與會計準(zhǔn)則中會計利潤的計算是不一致的。無論是收入還是費用，兩者的確認(rèn)范圍都有所不同。比如，稅法中規(guī)定的收入是不包括國債利息收入的。而有些收入是視同銷售的收入，并非是真正實現(xiàn)的銷售收入。費用項目中也有很多的限額扣除或不予扣除的。而有些費用，比如研究開發(fā)費等，可以加計扣除。這樣，會計利潤算出來以后，需要依據(jù)稅法的規(guī)定調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。又如增值稅中為了避免偷漏稅而規(guī)定的視同銷售行為，既要按市場價格予以確認(rèn)銷售收入和銷項稅，又要結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如果牽涉到應(yīng)稅消費品，還得計提消費稅。允許抵扣和不準(zhǔn)抵扣的規(guī)定，也必須有相應(yīng)會計處理。此外，增值稅納稅期限的不同，也會影響其會計核算。若涉及出口退稅，更為復(fù)雜。其他稅種，諸如房產(chǎn)稅、車船稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅等，其計提與繳納也并非輕松之事。目前，我國稅法的購建還不完善，財政部和稅務(wù)總局等部門經(jīng)常要以通知、公告的形式來做補(bǔ)充規(guī)定，廣大會計工作者自然也就要緊跟處理?？梢?，稅收制度是財務(wù)會計發(fā)展的強(qiáng)制性的推動力，也是會計核算日益復(fù)雜化的根源之一。

四、核算再縱深——金融工具

企業(yè)籌集資金離不開金融市場，金融市場的發(fā)展離不開金融工具的不斷創(chuàng)新和廣泛運(yùn)用。金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融資產(chǎn)通常指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負(fù)債通常指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)等。時至今日，多元化的金融工具，為企業(yè)籌集資金帶來更多的選擇和更大的便利之時，其對會計核算影響的廣度和深度也是前所未有的。比如應(yīng)收票據(jù)的核算，就票據(jù)的類型有商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票之分。此外，還有帶息和不帶息、貼現(xiàn)與不貼現(xiàn)、帶追索權(quán)與不帶追索權(quán)等之別。企業(yè)在其中作出的選擇并非是單一的，更多是組合的。如果是選擇既帶息又帶追索權(quán)的銀行承兌匯票去貼現(xiàn)，其會計核算的復(fù)雜性遠(yuǎn)勝應(yīng)收賬款。但這種仍為基礎(chǔ)金融工具核算的復(fù)雜程度，相較于衍生工具和套期保值之類的，已經(jīng)是小事一樁了。2006年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對金融工具的計量引入了公允價值，直接挑戰(zhàn)了過往的歷史成本計量原則。有活躍市場的金融工具，市場的即時報價可視同公允價值，但在很多情況下，以資金時間價值為基礎(chǔ)的實際利率法大行其道。準(zhǔn)則明確規(guī)定在多數(shù)金融工具的初始計量和后續(xù)計量中，需要隨時根據(jù)由實際利率計算出來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和攤余成本來調(diào)整賬面價值。會計處理前就必須要集中精力進(jìn)行有關(guān)的測算，再按照結(jié)果和實際運(yùn)行的情況分步予以確認(rèn)，具有相當(dāng)大的難度，充分顯示財務(wù)會計與財務(wù)管理的合流趨勢。

五、持續(xù)的疊加——組織結(jié)構(gòu)

企業(yè)自身的擴(kuò)展所帶來的業(yè)務(wù)種類的多元化以及組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，對會計核算的影響也是日益明顯。組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜化主要體現(xiàn)在分支機(jī)構(gòu)擴(kuò)張，或企業(yè)間的合并重組。而這一因素往往與稅收、金融工具等因素疊加起來。例如，相同業(yè)務(wù)在區(qū)域中的擴(kuò)展，一般會產(chǎn)生總分公司或總分店之間的核算?？偡止疽紤]賬務(wù)處理方式是集中式或非集中式?？偡值陝t了解其分店的類型，是直營店或是加盟店。不涉及稅收因素的話，其核算工作也不會輕松。零八年，為了平衡各地稅源，原來對于跨省市的總分機(jī)構(gòu)只需要在總機(jī)構(gòu)所在地繳納企業(yè)所得稅，改變?yōu)楸仨毟鶕?jù)三項因素在總機(jī)構(gòu)和分機(jī)構(gòu)所在地分別繳納，會計核算的工作量比較大。企業(yè)組織機(jī)構(gòu)在一定程度也受到稅收制度影響。最近一兩年開始的營業(yè)稅改增值稅的改革，使得部分企業(yè)更積極通過新建或重組企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，合理避稅。原本是將多種業(yè)務(wù)置于一家公司的營運(yùn)之下，由于考慮到營業(yè)稅或增值稅不同項目的稅率的不同，將部分業(yè)務(wù)分拆出去，成立另外的公司，令整體納稅減少。真正的大企業(yè)，通過合并重組來實現(xiàn)其在經(jīng)營發(fā)展和稅收籌劃等方面的目標(biāo)。在各方面因素疊加之下，會計核算之重，非比尋常。對外進(jìn)行股權(quán)投資，母公司須用權(quán)益法核算，期末要合并母子公司的會計報表。合并的會計處理，要考慮合并的類型，類型不同，處理不同。合并成本和商譽(yù)的確認(rèn)都引入了公允價值。若涉及購買子公司少數(shù)股權(quán)及反向購買，都必須全面處理。母子公司作為關(guān)聯(lián)方交易時，稅收因素更為凸顯，其處理之繁，為其他各種企業(yè)形式中之最。至此，財務(wù)會計核算這棟大廈，在成本核算、稅收制度、金融工具、組織機(jī)構(gòu)等因素影響之下，層層構(gòu)建，步步累加，終于參天而立。

[1]劉鴻生.我為什么注重成本會計[J].銀行周報,1933(14).

[2]小艾爾弗雷德.D.錢德勒.看得見的手——美國企業(yè)的管理革命[M].北京：商務(wù)印書館，2004.

[3]蓋地.稅務(wù)會計[M].上海：立信會計出版社，2012.

（作者單位：湛江市女子職業(yè)技術(shù)學(xué)校）