李滿紅

當(dāng)下，企業(yè)合并已成為一種全球化的常態(tài)，企業(yè)合并尤其是控股合并將會(huì)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的一大特點(diǎn)。而我國(guó)的合并報(bào)表會(huì)計(jì)發(fā)展還不成熟，不管是理論上還是實(shí)際操作中都存在不少問(wèn)題。因而，該文重點(diǎn)針對(duì)會(huì)計(jì)合并報(bào)表中的幾個(gè)主要會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行探討，以期為我國(guó)合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)踐有所幫助。

所謂合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指以母公司為首的企業(yè)集團(tuán)被看成是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其編制基礎(chǔ)是通過(guò)母公司與子公司共同組成的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，可以全面反映集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)管理狀況和財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。它作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的復(fù)雜分支，在我國(guó)發(fā)展還不成熟，盡管財(cái)政部正在完善相關(guān)規(guī)定，但是尚需一段時(shí)日。本文的探討將以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為基點(diǎn)，針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)踐中存在的一些問(wèn)題進(jìn)行研究，以期獲得有益的啟示。

一、會(huì)計(jì)合并報(bào)表合并范圍若干問(wèn)題

合并范圍包括了能夠納入合并報(bào)表的被投資公司的范圍，并對(duì)包括在合并范圍內(nèi)的公司進(jìn)行了明確解釋。能否有效界定合并范圍對(duì)合并報(bào)表的科學(xué)性及會(huì)計(jì)信息的有效性有直接影響，要編制合并報(bào)表就必須要清楚合并范圍。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是對(duì)公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量狀況的全面反映，科學(xué)的確定其合并范圍，將對(duì)公司集團(tuán)的發(fā)展有重要影響。

合并與否的兩個(gè)基礎(chǔ)。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并與否與國(guó)外類似，但是還是應(yīng)該遵守兩個(gè)相輔相成的基本點(diǎn)。其一，母公司可以有效控制子公司，換言之就是可以對(duì)子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)進(jìn)行操縱。其二，母公司對(duì)子公司的控制主要是能夠通過(guò)控制子公司財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)來(lái)滿足經(jīng)濟(jì)利益。基于此，對(duì)于那些持有子公司一半以上表決權(quán)的母公司卻沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，以及能不能包括在合并范圍或者因?yàn)椴煌蚰腹緯簳r(shí)持有子公司一半以上表決權(quán)資本而子公司應(yīng)不應(yīng)該納入合并范圍等諸多問(wèn)題，需要進(jìn)行思考。

合并范圍與理論。合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的合并理論對(duì)合并范圍有決定性作用。我國(guó)沒(méi)有采用單一的理論，而是綜合采用母公司理論、實(shí)體理論與所有權(quán)理論。所有權(quán)理論側(cè)重能夠深刻影響財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)的所有權(quán)，它將合營(yíng)公司歸入合并報(bào)表范圍就是其影響力的具體反映。相關(guān)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定了合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制需要考慮合營(yíng)公司，且參照比例合并方案合并合營(yíng)公司的資產(chǎn)、利潤(rùn)、收入等?！澳腹尽笨梢钥刂婆c否是實(shí)體理論的標(biāo)準(zhǔn)。如果公司集團(tuán)單層控制，那么實(shí)體理論與母公司理論的合并范圍基本相同；如果公司集團(tuán)是多層控股或者股權(quán)較少，那么兩者的差別就明顯了。兩者比較，實(shí)體理論比母公司理論的合并范圍大。我國(guó)以雙重標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定控股合并中的合并范圍及相關(guān)計(jì)算方式，根據(jù)實(shí)體理論規(guī)定合并范圍。有著多層交叉控股的公司集團(tuán)需從多層控股角度編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。具體來(lái)說(shuō)，其方法有二，首先是分層合并法，即對(duì)子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制，然后是編制整個(gè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表；其次是合并法，即將子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制排除在外，將母公司下屬的子公司整合在一起編制總的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。[1]如果子公司依法編制合并報(bào)表，那么運(yùn)用分層合并法編制總的合并報(bào)表較為適宜；如果多層控股的母公司所屬子公司多，那么也可以采用分層合并法，即要是子公司沒(méi)有必要編制合并報(bào)表，那么可以用同步法編制總的合并報(bào)表，這樣可以讓合并中的復(fù)雜程序得以避免；要是兼雜著直接和間接控股，那么合并子公司就只能運(yùn)用同步法。

二、合并差價(jià)問(wèn)題

當(dāng)下，我國(guó)合并價(jià)差處理問(wèn)題主要體現(xiàn)在于股權(quán)投資差額有出入。具體來(lái)說(shuō)，一是合并差距和股權(quán)投資差額所涵蓋的內(nèi)容不一樣。相關(guān)規(guī)定確定了合并差價(jià)處理主要是針對(duì)長(zhǎng)期投資下的內(nèi)部債權(quán)投資和應(yīng)付債權(quán)抵銷過(guò)程中出現(xiàn)的差額。它會(huì)影響母公司對(duì)合并報(bào)表、單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，造成母公司會(huì)計(jì)賬簿上的攤余股權(quán)投資差額和合并報(bào)表上的合并價(jià)差存在出入。二是股權(quán)投資差額沒(méi)有與合并價(jià)差共同攤銷?！锻顿Y準(zhǔn)則》里明確股權(quán)投資差額應(yīng)該根據(jù)期限均勻攤銷，算作損益，以便于漸漸減少母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的賬面價(jià)值和在所屬子公司凈資產(chǎn)中占有的份額差異，直至歸零。并且，如果投資合同規(guī)定了投資時(shí)間，那么攤銷則以投資時(shí)間為準(zhǔn)；反之，股權(quán)投資差額的貸差應(yīng)該在十年內(nèi)進(jìn)行均勻攤銷。但《暫行規(guī)定》對(duì)于集體公司編制合并報(bào)表中如何攤銷合并價(jià)差并沒(méi)有明確規(guī)定，只是把它在長(zhǎng)期股權(quán)投資中列為了永久性資產(chǎn)。合并價(jià)差的改進(jìn)方案有如下兩種：

合并價(jià)差和股權(quán)投資差額口徑要一致。合并報(bào)表編制的出發(fā)點(diǎn)源自權(quán)益法，合并價(jià)差的意義應(yīng)該和股權(quán)投資差額相統(tǒng)一。差額由權(quán)益性資產(chǎn)抵銷產(chǎn)生，還是由集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷產(chǎn)生，其性質(zhì)并不一樣。公司控股權(quán)購(gòu)買中的價(jià)差是一種支付成本，主要是為了以后更好地獲得差額分配收益，應(yīng)該在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列為合并價(jià)差；如果是購(gòu)買后發(fā)生的債權(quán)收益獲取或者損失，那么以公司集團(tuán)角度來(lái)考慮，內(nèi)部債權(quán)投資等同于公司債券贖回業(yè)務(wù)，其投資額等于贖回代價(jià)，和相關(guān)的應(yīng)付債券差額列為贖回中的損益。該損益在國(guó)外又叫作推定損益，推定利得不同于商譽(yù)性質(zhì)，對(duì)少數(shù)股權(quán)也不作考慮。所以合并差價(jià)不應(yīng)該包括這種差額，應(yīng)該被當(dāng)成是遞延收益（損失），其攤銷視債券清償而定。[2]如果公司集團(tuán)內(nèi)部債券投資能夠抵銷應(yīng)付債券數(shù)額間的差額沒(méi)有包括在合并差價(jià)中，那么合并差距就可以和股權(quán)投資差額的意思相同。

合并差價(jià)有序攤銷。合并差價(jià)要是產(chǎn)生于編制合并報(bào)表過(guò)程中，那么就需要和股權(quán)投資差額（會(huì)計(jì)賬簿記錄）相同，其攤銷方案、時(shí)間、數(shù)額都一樣，于合并報(bào)表里有序攤銷，并列在合并報(bào)表管理費(fèi)用上。這種簡(jiǎn)單的方法沒(méi)有考慮到子公司資產(chǎn)、負(fù)債中公允及賬面價(jià)值的差額與商譽(yù)，統(tǒng)統(tǒng)看做某時(shí)間段內(nèi)均勻攤銷商譽(yù)。這樣處理是基于我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)執(zhí)行的。等到資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)成型，公允價(jià)值獲得條件完備，就可以用國(guó)際做法根據(jù)公允價(jià)值合并子公司資產(chǎn)負(fù)債。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅問(wèn)題

如果合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制與公司內(nèi)部交易有關(guān)，尤其是公司集團(tuán)之間的內(nèi)部交易較多、數(shù)額較大（也許會(huì)讓內(nèi)部沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收益金額變大），我們就應(yīng)該認(rèn)真思考所得稅問(wèn)題。公司集團(tuán)的合并報(bào)表中所得稅申報(bào)方法決定了所得稅的處理方法，即合并申報(bào)、分別申報(bào)。

合并報(bào)表所得稅受公司內(nèi)部待收益影響。公司集團(tuán)在進(jìn)行內(nèi)部交易時(shí)會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部收益，集團(tuán)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收益，但受益方（不管是母公司還是子公司）已經(jīng)在所得稅組成部分中包括了應(yīng)繳稅額，從報(bào)表中也可以查看到。該文原載于中國(guó)社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場(chǎng)信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉(zhuǎn)載須注名來(lái)源所以，抵銷了合并內(nèi)部收益后的編制合并報(bào)表，需要把出現(xiàn)的所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，讓合并報(bào)表更加合理。盡管《暫行規(guī)定》對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)交易中沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或者虧損辦法進(jìn)行了規(guī)定，但是卻沒(méi)有考慮到相關(guān)的時(shí)間差導(dǎo)致的納稅影響處理方法，使得合并會(huì)計(jì)利潤(rùn)與相關(guān)的所得稅不相符，公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)情況也不能被合并凈利潤(rùn)有效體現(xiàn)出來(lái)。故而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)準(zhǔn)則制定中，應(yīng)該對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅處理方式進(jìn)行規(guī)定。因?yàn)楹喜⒊霈F(xiàn)的遞延所得稅，應(yīng)該按照“合并遞延所得稅”、“合并遞延稅款”項(xiàng)來(lái)設(shè)置公司集團(tuán)內(nèi)部收益產(chǎn)生的來(lái)規(guī)定。

集團(tuán)內(nèi)部交易導(dǎo)致的內(nèi)部存貨所得稅問(wèn)題。內(nèi)部利潤(rùn)通常會(huì)涵蓋在因公司集團(tuán)內(nèi)部交易出現(xiàn)的內(nèi)部存貨上，要把利潤(rùn)抵銷考慮在合并報(bào)表編制中，并對(duì)用會(huì)計(jì)方法處理相關(guān)所得稅。首先，對(duì)本年因內(nèi)部利潤(rùn)出現(xiàn)的所得稅進(jìn)行合并，它只對(duì)本年集團(tuán)內(nèi)部因存貨交易而出現(xiàn)的沒(méi)有貨的的內(nèi)部利潤(rùn)有影響。其次對(duì)合并之后出現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)查殺的所得稅問(wèn)題進(jìn)行處理，將之后的年度合并報(bào)表編制中的合并以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)考慮在內(nèi)，當(dāng)然也包括合并所得稅。

集團(tuán)內(nèi)部交易導(dǎo)致的內(nèi)部固定資產(chǎn)所得稅問(wèn)題。集團(tuán)賬戶要以固定資產(chǎn)方式記錄內(nèi)部交易之后的購(gòu)買方，銷售方從交易從獲得的利潤(rùn)也包括在內(nèi)部利得中，該利得對(duì)合并報(bào)表所得稅的影響是從交易開(kāi)始到此資產(chǎn)廢除或者出售前為止。因?yàn)樵摴潭ㄙY產(chǎn)中包括了內(nèi)部利潤(rùn)，也年年產(chǎn)生計(jì)提折舊費(fèi)，所以對(duì)公司集團(tuán)的費(fèi)用增加有較大影響，相關(guān)的遞延所得稅貸項(xiàng)需要作相關(guān)處理。合并報(bào)表編制中所得稅不是母公司與子公司間個(gè)別報(bào)表所得稅的單一疊加，而是在調(diào)整所得稅時(shí)也要包括抵銷內(nèi)部收益的情況。

四、合并現(xiàn)金流量表問(wèn)題

合并現(xiàn)金流量表編制狀況?，F(xiàn)金流量編制比資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表更加復(fù)雜，相關(guān)的合并編制也有很大難度。母公司和下屬子公司的整體經(jīng)營(yíng)情況都可以通過(guò)合并現(xiàn)金流量表來(lái)體現(xiàn)，也體現(xiàn)了某段會(huì)計(jì)時(shí)間內(nèi)現(xiàn)金流量的各種變化情況。我國(guó)大部分上市還是都會(huì)將合并現(xiàn)金流量表記入年度報(bào)表里，它成為了一種必備的會(huì)計(jì)工作。而相關(guān)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)定也沒(méi)有系統(tǒng)闡明如何辯證合并現(xiàn)金流量表，在《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則中也沒(méi)有說(shuō)明合并現(xiàn)金流量表編制，只是對(duì)部分編制表的方法進(jìn)行了規(guī)定。因而，我們應(yīng)該深入考慮這一塊。

編制方法。一是合并現(xiàn)金流量表應(yīng)與個(gè)別現(xiàn)金流量表編制方法類似，且編制基礎(chǔ)是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表。二是按照公司集團(tuán)的個(gè)別現(xiàn)金流量表，利用抵銷分錄編制的方法，把母公司和下屬子公司或者兩者間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金流量的影響作為抵銷辦法，并編制合并現(xiàn)金流量表。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，我國(guó)在制定具體的合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，，應(yīng)該從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，并借鑒國(guó)外合并報(bào)表會(huì)計(jì)理論方法及體系，深入探討合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，選擇適合我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論及方法，以便于有效解決我國(guó)會(huì)計(jì)合并報(bào)表中的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題。

（作者單位：衡陽(yáng)財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）