□湯有為T(mén)ANG You-wei 楊艷YANG Yan 高曉麗GAO Xiao-li

盈余管理的定義

William.K.Scott認(rèn)為，盈余管理是指通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的抉擇，在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，使得公司的市場(chǎng)價(jià)值或經(jīng)營(yíng)者的自身利益達(dá)到最大化的一種行為。

上述的定義是廣義上的盈余管理行為。狹義上來(lái)說(shuō)，臨床科室在現(xiàn)行醫(yī)院管理制度允許的范圍內(nèi)，使科室的價(jià)值和科室成員的自身利益達(dá)到最大化的行為同樣也是一種盈余管理行為。

臺(tái)州醫(yī)院涉及收支結(jié)余條款的新獎(jiǎng)金績(jī)效方案介紹

從2012年6月份開(kāi)始實(shí)施的新獎(jiǎng)金績(jī)效方案將科室的收支結(jié)余納入科室獎(jiǎng)金核算的考慮范圍。方案以當(dāng)月的收支結(jié)余數(shù)為基數(shù)，建立了四個(gè)參考指標(biāo)（以2013年3月獎(jiǎng)金核算為例）：（1）2013年3月比2月結(jié)余增量；（2）2013年2月比1月結(jié)余增量；（3）2013年3月比2012年3月結(jié)余增量；（4）2013年2月比2012年2月結(jié)余增量。如果四個(gè)參考指標(biāo)同時(shí)為負(fù)（即結(jié)余同時(shí)下降），則扣當(dāng)期月獎(jiǎng)金5%，如果連續(xù)兩個(gè)月出現(xiàn)同時(shí)為負(fù)數(shù)的局面，則要扣當(dāng)期月獎(jiǎng)金10%。

從上述內(nèi)容能夠看出，科室為防范獎(jiǎng)金扣除，其中一個(gè)關(guān)鍵因素是不能連續(xù)兩個(gè)月出現(xiàn)收支結(jié)余下降?？剖以诓荒芨淖兪杖霑r(shí)間和金額的情況下，假如能夠人為地變更部分成本發(fā)生的月份，并且該成本量會(huì)對(duì)當(dāng)月結(jié)余產(chǎn)生重大影響，這樣就能保證不出現(xiàn)連續(xù)兩個(gè)月結(jié)余下降的情況，自然，在效益不佳的時(shí)期，科室避免被扣獎(jiǎng)金也成為可能。

臨床科室盈余管理方法

1.耗材的盈余管理。由于醫(yī)院對(duì)臨床科室在耗材領(lǐng)用的時(shí)間上沒(méi)有硬性規(guī)定，一般情況下，臨床科室會(huì)在月初或者月末去供應(yīng)倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)取材料，而且材料成本的計(jì)量日期和金額是根據(jù)材料出庫(kù)時(shí)間確定，因此就給材料消耗量大的臨床科室提供了盈余管理的空間。比如骨科、心內(nèi)科之類(lèi)的臨床科室，每月都會(huì)發(fā)生大量的材料費(fèi)用。因此，通過(guò)在月底預(yù)領(lǐng)取下個(gè)月的材料，可以人為地增加當(dāng)月成本，規(guī)避連續(xù)兩個(gè)月出現(xiàn)收支結(jié)余下降，避免被扣除獎(jiǎng)金。

2.藥品的盈余管理。與耗材相同，藥品的盈余管理也主要采取時(shí)間差的方法。一些藥品使用占比較大的科室，比如呼吸內(nèi)科，重癥醫(yī)學(xué)科之類(lèi)的臨床科室，在月底預(yù)領(lǐng)下個(gè)月的使用量，可以調(diào)增當(dāng)月成本。但是，不同的是，臨床科室的藥品領(lǐng)用比耗材的領(lǐng)用多出了藥品有效期的限制，因此藥品的領(lǐng)用數(shù)量不會(huì)發(fā)生巨大的變化，而調(diào)增當(dāng)月成本科室，主要發(fā)生在藥品流動(dòng)、更新速度較快的臨床科室之間。

臨床科室盈余管理存在的問(wèn)題

1.違背了新的獎(jiǎng)金核算制度。醫(yī)院施行新的獎(jiǎng)金核算制度，目的是為了改變效益好和效益差科室獎(jiǎng)金一個(gè)樣的大鍋飯現(xiàn)象，希望臨床管理者對(duì)科室收支結(jié)余引起重視，希望臨床科室能夠通過(guò)各種途徑增加收入，降低成本，最終推動(dòng)醫(yī)院整體效益的改善。但是通過(guò)盈余管理，收支結(jié)余數(shù)據(jù)的警示作用有流于形式的現(xiàn)象。

2.臨床科室當(dāng)月的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，掩蓋了真實(shí)成本支出問(wèn)題。大多數(shù)臨床科室在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，都會(huì)存在著高潮和低谷，如果當(dāng)月結(jié)余出現(xiàn)與規(guī)律不相符的巨幅波動(dòng)，就可以在真實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，分析科室存在的問(wèn)題，并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。但是，臨床科室為了避免被扣除獎(jiǎng)金，過(guò)分粉飾了一些月份的數(shù)據(jù)，雖然在全年的數(shù)據(jù)上，總體結(jié)余不會(huì)有很大的出入，但是每個(gè)月的數(shù)據(jù)就有太多的人為成分，不能真實(shí)地反映經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的問(wèn)題，查漏補(bǔ)缺也就無(wú)從談起，這與醫(yī)院的管理理念是相背離的。

3.增加了科室管理的成本。由于之前科室的備用材料庫(kù)房都是與當(dāng)時(shí)的領(lǐng)用規(guī)模相適應(yīng)，無(wú)論是多領(lǐng)還是早領(lǐng)，都在一定程度上增加了當(dāng)月的材料的數(shù)量，需要開(kāi)辟新的存儲(chǔ)地點(diǎn)進(jìn)行存儲(chǔ)，甚至需要相關(guān)人員兼顧材料的管理；如果是藥品，還要對(duì)藥品的有效期進(jìn)行跟蹤，防止出現(xiàn)藥品過(guò)期事件的發(fā)生。這就無(wú)形中增加了科室的管理成本，影響了工作人員的工作效率。

問(wèn)題存在的原因

1.現(xiàn)行的管理制度不能完全適應(yīng)管理的需要。首先，對(duì)領(lǐng)取物品缺乏必要的審查。對(duì)科室負(fù)責(zé)人簽字的耗材出庫(kù)申請(qǐng)，供應(yīng)倉(cāng)庫(kù)缺乏對(duì)有疑問(wèn)的申請(qǐng)進(jìn)行必要的審核；成本核算分析人員，也未對(duì)突然增加的成本尋找原因，只是了解其真實(shí)性，并未分析其合理性。其次，對(duì)申領(lǐng)耗材的時(shí)間缺乏明確規(guī)定，隨意性較大。

2.新的獎(jiǎng)金績(jī)效方案在制定扣款條件時(shí)存在漏洞。將收支結(jié)余納入到獎(jiǎng)金核算體系中，在醫(yī)院的歷史上是第一次，相對(duì)缺乏經(jīng)驗(yàn)。在設(shè)計(jì)盈余管理制定相應(yīng)指標(biāo)時(shí)，主要考慮到科室運(yùn)營(yíng)的季節(jié)性因素，對(duì)其它因素考慮的不全面，因此將連續(xù)兩個(gè)月結(jié)余下降作為考量標(biāo)準(zhǔn)后，科室為了不被扣除獎(jiǎng)金，人為調(diào)整科室的部分成本支出時(shí)間，出現(xiàn)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)不真實(shí)情況。

改善建議

1.完善醫(yī)院管理制度。首先，對(duì)科室的耗材和藥品首次領(lǐng)用的時(shí)間做出明確規(guī)定。其次，加強(qiáng)臨床科室領(lǐng)用耗材管理，規(guī)范領(lǐng)取和退還手續(xù)，減少科室?guī)齑?，?shí)現(xiàn)有序管理以節(jié)約醫(yī)院成本。

2.相關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督。材料供應(yīng)部門(mén)，應(yīng)當(dāng)就再次領(lǐng)用進(jìn)行必要審查，比如將當(dāng)月的耗材使用量與當(dāng)月領(lǐng)用情況進(jìn)行比較分析，如果當(dāng)月并未發(fā)生大規(guī)模的使用，應(yīng)該拒絕發(fā)放耗材。相應(yīng)的成本核算和分析部門(mén)應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)月出現(xiàn)的大規(guī)模使用情況進(jìn)行分析，并實(shí)地檢查，如果庫(kù)存量過(guò)多，應(yīng)當(dāng)將多余成本做到下個(gè)月，平衡收支情況。

1 孟會(huì)朋.股權(quán)分置改革公司盈余管理實(shí)證研究[J].管理學(xué)刊，2011,24(1):64-68

2 余灼萍.公司治理與盈余管理關(guān)系研究綜述[J].財(cái)會(huì)通訊綜合，2011,(2下):85-87