企業(yè)年金個人所得稅遞延納稅應(yīng)注意哪些細節(jié)

問：為促進我國多層次養(yǎng)老保險體系的發(fā)展，財政部、人力資源社會保障部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號，以下簡稱《通知》），明確自2014年1月1日起，實施企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。請問，企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費的個人所得稅遞延納稅處理注意哪些細節(jié)問題？

江西省贛州市某縣地稅局 張紅

答：根據(jù)《通知》的規(guī)定，對單位和個人不超過規(guī)定標準的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費，準予在個人所得稅前扣除；對個人從企業(yè)年金或職業(yè)年金基金取得的投資收益免征個人所得稅；對個人實際領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金按規(guī)定征收個人所得稅。現(xiàn)結(jié)合于2014年1月1日廢止的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕694號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）有關(guān)規(guī)定，就企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費的個人所得稅遞延納稅處理有關(guān)細節(jié)問題進行分析。

細節(jié)一：單位繳付部分不超標準才暫不征稅

《通知》明確，企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。超過上述規(guī)定的標準繳付的年金單位繳費部分，應(yīng)并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機關(guān)申報解繳。

這里要注意年金的單位繳付部分暫不繳納個人所得稅的標準問題。對于企業(yè)年金，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）的規(guī)定，企業(yè)繳費每年不得超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12。對于職業(yè)年金，根據(jù)《事業(yè)單位職業(yè)年金試行辦法》（國辦發(fā)〔2011〕37號）的規(guī)定，單位繳納職業(yè)年金費用的比例最高不超過本單位上年度繳費工資基數(shù)的8%，且不能超過本單位工作人員平均分配額的3倍。但對于當年新設(shè)立企業(yè)，如何確定企業(yè)繳費單位繳付部分暫不繳納個人所得稅的標準問題，應(yīng)及時加以明確。

【例1】甲公司是某市屬國有企業(yè)，2013年該公司職工人數(shù)為2000人，經(jīng)該公司薪酬委員會審定，2013年實際發(fā)放工資總額為12000萬元。則企業(yè)年金甲公司繳費2014年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12，即1000萬元（12000×1/12），在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。這對于個人而言，理應(yīng)適用上述規(guī)定比例。即假設(shè)該企業(yè)員工老李2013年工資、薪金總額為72000元，則如果2014年企業(yè)給老李繳費沒有超過6000元，平均分攤到每月應(yīng)當不超過500元，那么老李的上述收入暫不繳納個人所得稅。

細節(jié)二：個人繳費部分4%標準內(nèi)可稅前扣除

《通知》規(guī)定，個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應(yīng)納稅所得額中扣除。超過上述規(guī)定的標準繳付的個人繳費部分，應(yīng)并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機關(guān)申報解繳。

同樣，還要注意年金的個人繳費部分在稅前扣除的標準。根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付年金的個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應(yīng)納稅所得額中扣除。其中，個人繳費工資計稅基數(shù)不得超過參保者工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍。

【例2】如某市2013年度在崗職工年平均工資49000元，年金個人繳費的稅前扣除限額為490元（，各級地稅機關(guān)將根據(jù)當?shù)亟y(tǒng)計公報數(shù)據(jù)每年調(diào)整扣除限額標準）。張先生2014年1月工資7500元，若其按4%繳付年金300元，均可稅前扣除；若按3%繳付年金225元，則只能扣除225元；若按5%繳付年金375元，仍只允許扣除300元，超出的75元須并入當月工資、薪金所得繳稅。王先生2014年1月工資15000元，若其按4%繳付600元年金，由于允許扣除金額最高為490元，超出的110元須并入當月工資、薪金所得繳稅；若按3%繳付年金450元，則只能扣除450元。

此外要注意，《通知》明確規(guī)定：年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅?！镀髽I(yè)年金試行辦法》第十一條規(guī)定：“企業(yè)年金投資運營收益，按凈收益率計入企業(yè)年金個人賬戶?！逼髽I(yè)年金基金投資運營凈收益率，是指企業(yè)年金基金投資運營收益剔除管理成本后的部分。所謂凈收益率，是指企業(yè)年金基金凈收益除以企業(yè)年金基金期初凈值所得的商。計算公式為：企業(yè)年金基金投資凈收益率＝企業(yè)年金基金凈收益÷企業(yè)年金基金期初凈值；企業(yè)年金基金投資運營收益計入企業(yè)年金個人賬戶的計算公式如下：計入某職工企業(yè)年金個人賬戶的企業(yè)年金基金投資運營收益＝該職工期初企業(yè)年金個人年賬戶凈值×企業(yè)年金基金投資凈收益率。如果收益記入日也是繳費記入日，賬戶管理人應(yīng)在記入投資運營收益后及時將新繳費額計入企業(yè)賬戶和個人賬戶，此賬戶作為下一收益記入日的“企業(yè)賬戶和個人賬戶前期余額”。如果收益記入日與繳費記入日不在同一天，在繳費日當日必須調(diào)整賬戶余額，賬戶管理人應(yīng)首先計算并記入上次收益記入日到繳費當日的收益，然后記入新繳費額，到下周收益記入日時，此金額作為“企業(yè)賬戶和個人賬戶前期余額”。

細節(jié)三：工資計稅基數(shù)與工資總額有規(guī)定

《通知》明確規(guī)定：企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。職業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

這里要注意的是，《國家統(tǒng)計局關(guān)于工資總額組成的規(guī)定規(guī)定工資總額由下列六個部分組成：（1）計時工資；（2）計件工資；（3）獎金；（4）津貼和補貼；（5）加班加點工資；（6）特殊情況下支付的工資。工資總額不包括以下內(nèi)容：（1）根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的有關(guān)規(guī)定頒發(fā)的創(chuàng)造發(fā)明獎、自然科學(xué)獎、科學(xué)技術(shù)進步獎和支付的合理化建議和技術(shù)改進獎以及支付給運動員、教練員的獎金；（2）有關(guān)勞動保險和職工福利方面的各項費用；（3）有關(guān)離休、退休、退職人員待遇的各項支出；（4）勞動保護的各項支出；（5）稿費、講課費及其他專門工作報酬；（6）出差伙食補助費、誤餐補助、調(diào)動工作的旅費和安家費；（7）對自帶工具、牲畜來企業(yè)工作職工所支付的工具、牲畜等的補償費用；（8）實行租賃經(jīng)營單位的承租人的風險性補償收入；（9）對購買本企業(yè)股票和債券的職工所支付的股息（包括股金分紅）和利息；（10）勞動合同制職工解除勞動合同時由企業(yè)支付的醫(yī)療補助費、生活補助費等；（11）因錄用臨時工而在工資以外向提供勞動力單位支付的手續(xù)費或管理費；（12）支付給家庭工人的加工費和按加工訂貨辦法支付給承包單位的發(fā)包費用；（13）支付給參加企業(yè)勞動的在校學(xué)生的補貼；（14）計劃生育獨生子女補貼。

【例3】承例1，2014年，甲公司為全體職工建立了補充養(yǎng)老保險，員工劉某上年度月平均工資為10800元，包括三險一金1000元，當?shù)厣夏暝缕骄べY為3000元，單位和個人的繳費比例均為5%，假設(shè)劉某2014年2月的工資為12500元，三險一金為1500元，假定上述年金均已計入當月工資。則2014年2月，劉某的單位繳費比例為5%，未超過1/12，所以10800×5%＝540（元），暫不繳納個人所得稅；其繳費工資計稅基數(shù)應(yīng)為：10800－1000＝9800＞3000×3＝9000（元），因此其繳費基數(shù)應(yīng)為9000元，而個人的繳費部分只有4%能夠稅前扣除，即扣除限額為：9000×4%＝360（元）。劉某2014年2月應(yīng)納個人所得稅＝12500－1500－540－360－3500）×20%－555＝765（元）。

值得考慮的是，對于單個企業(yè)而言，由于企業(yè)年金一般都貫徹普惠制的思想，通常情況下，對計劃參與者的約束性條件規(guī)定得非常少，要求職工在該企業(yè)工作滿一定期限后才能加入企業(yè)年金計劃。我國在勞動就業(yè)管理上一直采取試用期制度，職工在試用期內(nèi)通過企業(yè)考核，就算作是正式職工了?！吨腥A人民共和國勞動合同法》（主席令第65號）第二十一條規(guī)定：“勞動合同可以約定試用期。試用期最長不得超過6個月?！薄镀髽I(yè)年金試行辦法》第五條規(guī)定：“企業(yè)年金方案適用于企業(yè)試用期滿的職工?！币簿褪钦f建立企業(yè)年金的企業(yè)中，只要試用期已屆滿的所有職工都有權(quán)參加企業(yè)年金計劃?！锻ㄖ分灰?guī)定繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資，如果某人是2014年當年新參加工作的，其上年平均工資為0，那么是否意味著此人2014年的年金個人繳費均需納入工資、薪金總額繳納個人所得稅呢？筆者認為這其實是非常不合理的，建議可以采取如下兩個解決方案：一是規(guī)定只要其計稅基礎(chǔ)沒有超過當?shù)厣弦荒暝缕骄べY的3倍，那么應(yīng)該可以稅前扣除；二是規(guī)定對新參加工作人員以起薪當月工資收入作為繳費基數(shù)，從第二年起按上一年度的月平均工資收入作為月繳費基數(shù)。

細節(jié)四：實際操作中需注意幾個政策問題

一是年金金額不能隨意擴大，提取應(yīng)嚴格遵守相關(guān)行業(yè)規(guī)定?！镀髽I(yè)年金試行辦法》規(guī)定，企業(yè)繳費每年不得超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12。企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6。職工在達到國家規(guī)定的退休年齡時，可以從本人企業(yè)年金個人賬戶中一次或定期領(lǐng)取企業(yè)年金。職工未達到國家規(guī)定的退休年齡的，不得從個人賬戶中提前提取資金。

二是企業(yè)年金、職業(yè)年金遞延納稅政策，注意其開始實施時間。所謂企業(yè)年金、職業(yè)年金遞延納稅，是指在年金繳費環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。遞延納稅政策于2014年1月1日起實施，即只要是1月1日之后繳付、領(lǐng)取年金的均按照此規(guī)定執(zhí)行。2014年1月1日之前繳付、領(lǐng)取年金，則仍執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕694號）和《國家稅關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）的規(guī)定。注：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第9號文的規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費部分計入職工個人賬戶時，當月個人工資、薪金所得與計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。個人當月工資、薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業(yè)繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照國稅函〔2009〕694號文第二條規(guī)定繳納個人所得稅。對于當月工資、薪金所得高于個人所得稅費用扣除標準的個人，則適用國稅函〔2009〕694號文中有關(guān)“企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應(yīng)納個人所得稅款”。

三是設(shè)立年金計劃的企業(yè)，實行全員全額扣繳明細申報制度。《通知》規(guī)定，設(shè)立企業(yè)年金計劃的企業(yè)，應(yīng)按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實行全員全額扣繳明細申報制度。企業(yè)要加強與其受托人的信息傳遞，并按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求提供相關(guān)信息。對違反有關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定的，按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定予以處理。

四是企業(yè)繳費超過標準部分，不能在企業(yè)所得稅前進行扣除?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。也就是說，企業(yè)根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金管理人實際繳納企業(yè)繳費不超過本企業(yè)職工工資總額5%的部分，可以在企業(yè)所得稅前進行扣除；超過5%的部分，調(diào)增企業(yè)所得稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。而此處職工工資總額的確定，要嚴格按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）的規(guī)定執(zhí)行。

【例4】某企業(yè)于2010年建立了企業(yè)年金制度，2013年為職工支付的工資、薪金支出總額為1000萬元，均系合理的工資、薪金支出。企業(yè)2014年為職工支付企業(yè)年金83萬元，支付補充醫(yī)療保險費60萬元。按規(guī)定，該單位在計算應(yīng)納稅所得額時允許稅前扣除的企業(yè)年金和補充醫(yī)療保險費限額均為1000×5%＝50（萬元）。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（83－50）+（60－50）＝43（萬元）。

肖河