石勤

“營改增”對企業(yè)會計核算的影響探析

石勤

“營改增”的實施是我國稅制改革隨著經濟改革的需要而出臺的政策，對促進二、三產業(yè)的發(fā)展，適當減低企業(yè)稅負、優(yōu)化經濟結構起著積極的作用。但在改革的同時，也勢必會對試點企業(yè)會計核算帶來一定的影響。文章結合“營改增”的背景與現(xiàn)實意義，具體分析了“營改增”對試點企業(yè)會計核算的影響以及有針對性的一些建議。

營改增；企業(yè)會計核算；影響分析

一、“營改增”背景分析與現(xiàn)實意義

“營改增”稅收政策實施之前，我國實行營業(yè)稅與增值稅并行征稅，經營企業(yè)需要根據(jù)自身的具體生產經營項目向政府繳納相應稅費，“營改增”稅制改革后，經營企業(yè)的課稅對象變?yōu)橹恍枰蚨悇詹块T繳納由商品銷售本身或是對外提供服務項目等方式獲得的增值額，即將營業(yè)稅轉嫁到產品或者服務增值部分的增額上去，摒除重復征稅。

隨著國際經濟形式的發(fā)展變化以及我國經濟改革的深入和公民納稅意識的提高，“營改增”政策是當前稅制改革完善和經濟發(fā)展的需要，其作為出臺的重要手段具有相當?shù)暮侠肀厝恍浴Ｆ湟?，我國的舊稅制規(guī)定允許政府向經營企業(yè)同時征收營業(yè)稅與增值稅，導致產生兩個稅種之間出現(xiàn)互相限制性的副作用，由稅制本身而引起的企業(yè)鉆法律空子脫逃稅款的問題會俞發(fā)嚴重，稅制合理性欠缺；此外，兩稅并軌制的存在，也會進一步增加企業(yè)的稅收負擔，影響企業(yè)健康發(fā)展。其二，我國行業(yè)劃分為農業(yè)、工業(yè)、服務業(yè)三大產業(yè)，其中第三產業(yè)——服務業(yè)屬于舊稅制中營業(yè)稅的主要征收對象。而當前隨著國民生活水平的不斷提高，第三產業(yè)的規(guī)模也在不斷的擴大，產業(yè)的增值部分所占比重越來越大，如果這部分收入不進行增值稅的征收，將會嚴重影響我國經濟結構的良性發(fā)展。最后，“營改增”的出臺能夠有效合并與簡化應稅項目，減輕政府稅收管理壓力，幫助企業(yè)轉移部分稅務風險，提高企業(yè)經營資金的使用效率，從而直接強化企業(yè)的生產經營活動能力。所以“營改增”的現(xiàn)實意義是重大的，但同時，它的實施和執(zhí)行對我國企業(yè)會計核算也是一個重要的挑戰(zhàn)。

二、“營改增”對企業(yè)會計核算的影響分析

（一）“營改增”對企業(yè)發(fā)票管理的影響

原始憑證是表示經濟業(yè)務發(fā)生的一種證明文件，取得真實可靠的會計原始憑證是會計核算的基礎，增值稅發(fā)票就是眾多原始憑證中特殊而又重要的一類?！盃I改增”之前交納營業(yè)稅的企業(yè)并沒有涉及增值稅發(fā)票的開具及使用，“營改增”之后，由于增值稅發(fā)票的使用牽涉交易雙方企業(yè)的經濟利益，主要是增值稅專用發(fā)票是會被購買方用于抵扣稅額，在此種新稅制實施的情況下，實行“營改增”試點的企業(yè)的有關部門就必須嚴格加強專用發(fā)票的使用培訓及管理，嚴格審核檢查企業(yè)交易環(huán)節(jié)所涉及的增值稅發(fā)票的開票種類、開票時間、開票規(guī)范性、相關印章等，以避免由于不熟悉新政業(yè)務而發(fā)生的不合規(guī)不合法的涉稅風險的發(fā)生。而作為企業(yè)會計人員，在“營改增”試點前后的企業(yè)會計核算上會產生一定技術上的處理問題，企業(yè)需要經過一定的時間來調整以及適應新稅制所帶來的變化，以適應“營改增”的各方需求。

（二）“營改增”對企業(yè)經營收入核算的影響

我國的稅制規(guī)定營業(yè)稅屬于價內稅，是含稅價格，獲得的應稅服務銷售額全額計稅，而增值稅屬于價外稅，計算時應價稅分離，由當期銷項稅額扣除掉可抵扣進項稅額計算而來?！盃I改增”后，成本的入賬價值與進項抵扣額掛鉤，導致企業(yè)的經營利潤收入會受到一定影響。

例1：紅竹公司為一般納稅人，為了做一新產品推廣，一次性將106萬元廣告費支付給勝利廣告公司。紅竹公司與勝利廣告公司在“營改增”之前均為繳納5%的營業(yè)稅的公司，“營改增”之后，適用稅率為6%。假設當期勝利廣告公司購進了5萬元的設備，取得增值稅專用發(fā)票，票上注明進項稅額為0.85萬元（假設不考慮其他成本費用開支）。下表為兩家公司在新稅制施行前后對經營收入的影響對比。

表1 “營改增”實施前后經營收入的影響對比 單位：萬元

通過表1兩家公司的相關項目核算，可以看出“營改增”后作為買家紅竹公司購進服務繳納增值稅實行價稅分離制度，使其購進成本減少6萬元，從而獲得減賦效應。作為賣家勝利廣告公司，雖然營業(yè)收入減少了，但也要看到最終的應交稅費也在降低。

（三）“營改增”對企業(yè)納稅的影響

1.對應納增值稅的影響

“營改增”工作在全國范圍實施后，統(tǒng)一的稅制改革政策，為試點企業(yè)提供了更為公平的市場競爭環(huán)境，對促進產業(yè)結構調整、產業(yè)轉型升級起到積極作用。而從新稅制對企業(yè)稅負的影響方面來看，總體上來說是降低了企業(yè)稅負水平的，但也有部分行業(yè)的稅負不減反升，其間納稅人身份選擇與適用稅率的確定是影響企業(yè)稅負的關鍵因素。按照新稅制規(guī)定，年應稅銷售額達到500萬元以上（含500萬）且具有健全的會計核算制度的企業(yè)為一般納稅人，其余為小規(guī)模納稅人。

以物流行業(yè)為例，選擇成為增值稅小規(guī)模納稅人，適用簡易計稅辦法計稅，按照取得的應稅服務銷售額計征增值稅，無增值稅進項稅額抵扣。從事貨物運輸及裝卸服務的物流企業(yè)由原來繳納3%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，從稅率角度看雖未發(fā)生任何變化，但從稅種角度思考此項改變已完全消除重復納稅的影響；從事倉儲、貨代等物流輔助服務的企業(yè)由原來繳納5%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負明顯降低。選擇成為增值稅一般納稅人，則按照由原征收營業(yè)稅3%、5%改為按應稅服務銷售額的11%、6%征收增值稅，雖然可以進行進項稅的抵扣，但由于企業(yè)開支較大的成本項目，如燃油費、路橋費、人工費等又無法獲取較多的實際進項抵扣，使得稅負明顯上升。

例2：天宇物流集團是“營改增”試點企業(yè)，公司下設有兩家獨立核算分公司，一家從事貨物運輸服務，一家從事貨物代理、倉儲等服務，均為一般納稅人。2013年9月該集團運輸服務收入111萬元，貨代倉儲實現(xiàn)收入424萬元，共計535萬元，（以上均為含稅價）。“營改增”前貨物運輸、貨代倉儲分別適用的營業(yè)稅率為3%和5%，“營改增”后貨物運輸、貨代倉儲分別適用的增值稅率為11%和6%。下面以當期分別獲得11萬元和22萬元不同數(shù)額的進項稅額來分析其對稅率變化的影響。

表2 可抵扣進項稅額對應納增值稅的影響 單位：萬元

上表分析可見，影響一般納稅人的稅負的因素不僅是應稅服務銷售額，還包括經營中獲得可抵扣的進項稅額有關。

2.對企業(yè)所得稅的影響

企業(yè)所得稅的變化狀況取決于經營利潤變化情況，企業(yè)所得稅會隨著經營利潤的增加而增加，反之亦然。承前例1所示，勝利廣告公司實行“營改增”后，經營收入較原繳納營業(yè)稅時減少6萬元，這樣會相應使得經營利潤減少6萬元，在不考慮其他成本費用變動的情況下，企業(yè)所得稅將減少6×25%＝1.5萬元。

（四）“營改增”對企業(yè)財務指標的影響

從前述“營改增”對企業(yè)經營收入核算的影響來看，繳納營業(yè)稅時的企業(yè)主營業(yè)務收入是含稅收入，“營改增”后，增值稅部分作為價外稅從原銷售價格中分離出來，主營業(yè)務收入變?yōu)椴缓愂杖?，這一變化會給企業(yè)的某些財務指標帶來一定的影響。承前例2數(shù)據(jù)，假設當期發(fā)生營業(yè)成本380萬元，在不考慮其他費用支出等的情況下，分析“營改增”對企業(yè)凈利潤的影響。

“營改增”之前征收營業(yè)稅時的企業(yè)凈利潤率

＝（535-380-24.53）÷535＝24.39%

“營改增”之后征收增值稅時的企業(yè)凈利潤率

＝（100+400-380）÷（100+400）＝24%

上述所見，“營改增”會給企業(yè)凈利潤率帶來一定的影響，當然這只是在假設某一特定情況下其他因素不發(fā)生任何改變的情況下進行的，實際操作中并不是所有情況的企業(yè)凈利潤都會降低，如果當期發(fā)生的營業(yè)成本降低，或者企業(yè)抬高銷售價格，都會使得企業(yè)的凈利潤率上升。因此，本例僅對“營改增”對企業(yè)財務指標帶來一定影響作說明。

三、新稅制背景下進行會計核算的幾點建議

“營改增”的實施為企業(yè)提供了良好的發(fā)展契機，但同時也對企業(yè)產生了一定的沖擊。面對各種利弊，企業(yè)應該積極應對環(huán)境政策的改變，可以從建立健全會計核算制度入手，加強財會人員及相關涉稅部門人員的管理培訓，采取適當可行的稅務籌劃策略，幫助企業(yè)盡快適應新稅制的實行，找到“營改增”對企業(yè)降低稅負，提高經營效益的良方。

（一）調節(jié)核算方案與辦法，健全會計核算制度，適應新稅制

“營改增”的試點工作已在全國范圍展開，企業(yè)應該以此為契機多方收集積累經驗，以會計準則為基礎，以會計核算部門為核心成立專門的團隊，重新梳理制定與國家最新稅制改革制度相穩(wěn)合的更為貼切及完善的企業(yè)會計核算方案及辦法，規(guī)范增值稅發(fā)票的開具、抵扣認證的管理及發(fā)票保管行為，健全會計核算制度，增加“營改增”實務操作應變能力。同時，企業(yè)還應與上下游產業(yè)鏈上的企業(yè)建立良好的溝通協(xié)作機制，共同應對有可能產生的“營改增”負面影響。

（二）加強企業(yè)財會人員的培訓力度，提高全員稅務意識

“營改增”是國家稅制改革重頭戲，也關呼于企業(yè)的經營利益，因此涉稅的相關職責應該由企業(yè)的財務部門、業(yè)務部門、維護部門等多個部門共同承擔。在新稅制改革背景下，要加強涉稅部門人員的業(yè)務培訓和管理，不斷提升業(yè)務知識和涉稅管理能力，提高全員稅務意識。

（三）提高企業(yè)稅務管理水平，進行企業(yè)納稅籌劃

企業(yè)管理層應從強化企業(yè)內部涉稅管理工作入手，不斷擴展稅務管理覆蓋范圍，以便盡快提高企業(yè)整體稅法意識與規(guī)避稅務風險的能力。稅務籌劃人員更應該提高自身的職業(yè)技能素養(yǎng)，不斷加強稅務知識的學習與實踐，才能更好的為企業(yè)的發(fā)展出謀劃策。

[1]林敏莉.淺談“營改增”對小企業(yè)會計核算的影響及應對策略[J]財經界(學術版),2014(4).

[2]汪華林.“營改增”會計處理及其對企業(yè)財務影響分析[J]財會通訊,2013(8).

[3]薛玉玲.“營改增”對企業(yè)會計核算的影響分析[J]商業(yè)經濟,2013(6).

（作者單位：柳州職業(yè)技術學院財經與物流管理系）