魏鵬

新《行政單位會(huì)計(jì)制度》涉及的追溯調(diào)整

魏鵬

2014年1月1日起，新《行政單位會(huì)計(jì)制度》開始實(shí)施，新會(huì)計(jì)制度適應(yīng)了當(dāng)前行政單位會(huì)計(jì)工作改革的需要。實(shí)施后增加了部分資產(chǎn)類和負(fù)債類的會(huì)計(jì)科目，屬會(huì)計(jì)政策變更，由此帶來對(duì)這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的追溯調(diào)整。

行政單位；會(huì)計(jì)制度；追溯調(diào)整

為了適應(yīng)行政單位財(cái)務(wù)管理改革和公共財(cái)政改革的需要，規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算，國(guó)家財(cái)政部修訂并發(fā)布了新《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新《制度》），規(guī)定從2014年1月1日起全面施行，本文就會(huì)計(jì)政策變更時(shí)對(duì)部分資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目所采用追溯調(diào)整法進(jìn)行分析。

一、會(huì)計(jì)政策變更后采用追溯調(diào)整法

新《制度》根據(jù)行政單位的特點(diǎn)，規(guī)定了其會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，更加全面準(zhǔn)確地記錄和反映了行政單位的財(cái)務(wù)狀況，真實(shí)地反映行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平。新《制度》增加了無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、受托代理資產(chǎn)、應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款等會(huì)計(jì)科目，都屬于會(huì)計(jì)政策變更。依照《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，行政單位需對(duì)部分會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整處理。

追溯調(diào)整法是指會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法適用于會(huì)計(jì)政策的變更。

二、行政單位追溯調(diào)整法的步驟

（一）對(duì)行政單位的全部資產(chǎn)（含受托代理資產(chǎn)）進(jìn)行全面清查，將屬于無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施和受托代理資產(chǎn)的分別進(jìn)行追溯調(diào)整賬務(wù)處理，調(diào)整新賬期初余額。

（二）由于行政單位在原收付實(shí)現(xiàn)制下未入賬的部分負(fù)債，在新《制度》下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將未確認(rèn)的負(fù)債進(jìn)行追溯確認(rèn)，調(diào)整新賬的期初余額。

（三）調(diào)整行政單位會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目。行政單位在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。

（四）附注說明。行政單位在報(bào)表附注中應(yīng)說明與會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的內(nèi)容。

三、新《制度》涉及部分資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目追溯調(diào)整案例

（一）資產(chǎn)類

1.原未入賬的無形資產(chǎn)

“無形資產(chǎn)”科目是此次新《制度》增加的會(huì)計(jì)科目，核算行政單位各項(xiàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值。在新舊會(huì)計(jì)銜接時(shí)，行政單位需對(duì)舊《制度》中未入賬的無形資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整確認(rèn)，而且需要按新《制度》編制報(bào)表的期初余額。追溯確認(rèn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，同時(shí)，按無形資產(chǎn)原值和已使用的年限，補(bǔ)提累計(jì)攤銷額，借記“資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

對(duì)于行政單位的無形資產(chǎn)原已記入“固定資產(chǎn)”科目下，應(yīng)將其從“固定資產(chǎn)”科目中轉(zhuǎn)出，記入“無形資產(chǎn)”科目，對(duì)轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按應(yīng)攤銷年限、已使用年限計(jì)算應(yīng)計(jì)提攤銷金額，并追溯調(diào)整累計(jì)攤銷額。

假設(shè)某行政機(jī)關(guān)在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前，對(duì)本機(jī)關(guān)的無形資產(chǎn)進(jìn)行了全面清查，發(fā)現(xiàn)有兩套無形資產(chǎn)未入賬，見表1。

表1： 單位：元

該單位根據(jù)上述清查表，會(huì)計(jì)分錄如下：借：無形資產(chǎn)13200，貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)13200；同時(shí)，按無形資產(chǎn)原值和已使用的年限，補(bǔ)提累計(jì)攤銷額，借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)2840，貸：累計(jì)攤銷2840。

2.原未入賬的政府儲(chǔ)備物資

新《制度》設(shè)置了“政府儲(chǔ)備物資”科目，用于核算行政單位負(fù)責(zé)管理的為社會(huì)提供公共服務(wù)所購(gòu)置的物資，而在新《制度》實(shí)施前，行政單位對(duì)這部分資產(chǎn)要么不進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，要么將其列入“庫存材料”科目核算，這些都不利于對(duì)這部分資產(chǎn)的管理，也不利于政府機(jī)關(guān)更好為社會(huì)提供公共服務(wù)。行政機(jī)關(guān)在新舊制度轉(zhuǎn)換日，應(yīng)當(dāng)對(duì)未入賬的政府儲(chǔ)備物資進(jìn)行追溯確認(rèn)，并調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表期初余額。登記時(shí)，按照政府儲(chǔ)備物資的購(gòu)置成本，借記“政府儲(chǔ)備物資”科目，貸記“資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資”科目。

假設(shè)上述行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前對(duì)本單位的資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)2013年4月份購(gòu)進(jìn)了一批應(yīng)急物資，購(gòu)進(jìn)成本為5000元，清查發(fā)現(xiàn)當(dāng)時(shí)購(gòu)進(jìn)時(shí)直接記入“經(jīng)費(fèi)支出”科目，該批應(yīng)急物資只在備查簿中進(jìn)行了登記，未通過“庫存材料”科目核算，該批物資至新《制度》實(shí)施時(shí)尚未使用。那么追溯調(diào)整確認(rèn)原未入賬的政府儲(chǔ)備物資賬務(wù)處理如下：借：政府儲(chǔ)備物資5000，貸：資產(chǎn)基金——政府儲(chǔ)備物資5000。

3.原未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施

“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目核算行政單位為了履行公共職能，通過財(cái)政資金購(gòu)買或者其它方式取得并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理，提供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、環(huán)保設(shè)施等。在新《制度》實(shí)施前，行政單位單位在取得公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)不進(jìn)行登記入賬。新《制度》實(shí)施后，要對(duì)這部份未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行追溯調(diào)整，并記入新賬的期初余額。借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。

假設(shè)上述行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前對(duì)本單位直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理，提供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)2012年12月份購(gòu)進(jìn)了一臺(tái)空氣質(zhì)量測(cè)量?jī)x（屬環(huán)保設(shè)施）提供社會(huì)公眾使用，當(dāng)月投入使用，購(gòu)進(jìn)成本24000元，預(yù)計(jì)使用期限10年，已使用了一年，清查發(fā)現(xiàn)當(dāng)時(shí)購(gòu)進(jìn)時(shí)直接記入“經(jīng)費(fèi)支出”科目，未通過“固定資產(chǎn)”科目核算，該環(huán)保設(shè)施只在資產(chǎn)登記簿中進(jìn)行了登記。追潮調(diào)整時(shí)，該環(huán)保設(shè)施應(yīng)補(bǔ)提折舊2400元。賬務(wù)處理如下：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施24000，貸：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施24000，補(bǔ)提折舊時(shí)，借：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施2400，貸：累計(jì)折舊2400。

4.原未入賬的受托代理資產(chǎn)

“受托代理資產(chǎn)”科目核算行政單位作為受托方，通過簽訂協(xié)議，接受委托方的委托而管理的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括受托指定轉(zhuǎn)贈(zèng)的各項(xiàng)物資、受托儲(chǔ)存管理的各項(xiàng)物資，不包括受托資產(chǎn)為現(xiàn)金和銀行存款。這些資產(chǎn)在新《制度》實(shí)施前受托方不做賬務(wù)處理，只進(jìn)行登記備查。行政單位在新《制度》實(shí)施日應(yīng)就未入賬的本單位的受托代理資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整并記入新賬的期初余額。借記“受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負(fù)債”科目。

假設(shè)上述行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前對(duì)本單位受托代理資產(chǎn)進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)有如下受托代理業(yè)務(wù)（1）2013年3月接受A公司一筆受托轉(zhuǎn)贈(zèng)的銀行存款10000元，用于轉(zhuǎn)贈(zèng)指定受贈(zèng)人，收到此款項(xiàng)進(jìn)已做為暫存款處理。（2）2013年8月接受B公司一筆受托轉(zhuǎn)贈(zèng)的殘疾人專用輪椅50輛，價(jià)值30000元，用于轉(zhuǎn)贈(zèng)指定殘疾人。（3）2013年9月受托水利部門儲(chǔ)存管理防洪物資5000元。根據(jù)新《制度》有關(guān)規(guī)定，該單位收到受托資產(chǎn)為銀行存款10000元的，不通過此科目核算，收到時(shí)已直接記入“暫存款”科目，而“暫存款”科目余額已進(jìn)行過新舊賬的結(jié)轉(zhuǎn)，故不再進(jìn)行追溯調(diào)整。因此，本例中只對(duì)受托代理資產(chǎn)為專用輪椅和防洪物資進(jìn)行追溯調(diào)整，借：受托代理資產(chǎn)35000，貸：受托代理負(fù)債35000。

（二）負(fù)債類

1.原未入賬的應(yīng)付賬款

在舊《制度》下，行政單位核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，發(fā)生的債務(wù)會(huì)計(jì)上不作反映，而在新《制度》下，行政單位對(duì)部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，發(fā)生的債務(wù)就要在會(huì)計(jì)上反映出來，這樣能準(zhǔn)確地反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況。因此新舊《制度》轉(zhuǎn)換時(shí)，行政單位應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)換日將未確認(rèn)的應(yīng)付賬款進(jìn)行追溯確認(rèn)，同時(shí)，調(diào)整新賬期初余額。借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。

假設(shè)在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前，某局機(jī)關(guān)有如下應(yīng)付未付款項(xiàng)，在舊《制度》下均未作賬務(wù)處理：（1）2013年10月，該行政單位通過政府采購(gòu)，購(gòu)進(jìn)了一批計(jì)算機(jī)共35000元，按合同分兩次付款，第一次付了總價(jià)款的90﹪即31500元，貨到已付清第一次的付款，余額即3500元3個(gè)月后付款。（2）2013年11月該單位委托施工隊(duì)修繕辦公室，根據(jù)維修合同共19500元，2013年12月份完工，分兩次付款，第一次付款合同總金額的90﹪即17550元，一個(gè)月后付清余款1950元。以上共發(fā)生應(yīng)付款項(xiàng)5450元，在新舊《制度》轉(zhuǎn)換時(shí)對(duì)上述應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)，調(diào)整新賬“應(yīng)付賬款”科目的期初余額。借：待償債凈資產(chǎn)5450，貸：應(yīng)付賬款5450。

2.原未入賬的長(zhǎng)期應(yīng)付賬款及其它事項(xiàng)

“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算行政單位發(fā)生的償還期限多于1年的應(yīng)付款項(xiàng)。在新舊《制度》轉(zhuǎn)換時(shí)，行政單位應(yīng)當(dāng)將未確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付賬款進(jìn)行追溯確認(rèn)，同時(shí)，調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)付款期初余額。借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付賬款”科目。會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)可以參照“應(yīng)付賬款”來核算。

行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換時(shí)發(fā)生的原未入賬的其他負(fù)債類事項(xiàng)也可以參照“應(yīng)付賬款”來核算。

通過行政單位按照新《制度》對(duì)部分資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的追溯調(diào)整，所編制的資產(chǎn)負(fù)債表全面反映了行政單位資產(chǎn)負(fù)債情況，有利于提高行政單位會(huì)計(jì)信息的完整性，有利于行政單位的財(cái)務(wù)公開，有利于行政單位進(jìn)行科學(xué)經(jīng)濟(jì)決策。

[1]《關(guān)于印發(fā)〈行政單位會(huì)計(jì)制度〉的通知》.[EB/OL].http: //gks.mof.gov.cn.

[2]《關(guān)于印發(fā)〈新舊行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定〉的通知》.[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn.

（作者單位：江蘇省徐州市檔案局財(cái)務(wù)處）