林鋼

【摘 要】 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）》（以下簡稱新準(zhǔn)則）自2007年在我國上市公司以及大型國有或國有控股企業(yè)執(zhí)行以來，經(jīng)過7年的實(shí)踐和不斷完善，對提高會計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)起到了很大的促進(jìn)作用。然而，新準(zhǔn)則中仍然存在一些問題，對企業(yè)提供的會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。文章擬對部分常用的新準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行探討，提出相應(yīng)的建議，供廣大會計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者參考。文章主要探討：《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的金融負(fù)債初始計(jì)量、持有至到期投資未到期利息確認(rèn)、可供出售金融資產(chǎn)減值確認(rèn)等問題；《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的同一控制下控股合并初始投資成本與享有份額差額確認(rèn)、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量、交叉持股情況下權(quán)益法投資收益計(jì)量等問題；《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則的固定資產(chǎn)分類、計(jì)提折舊起止時(shí)間、分類折舊方式、修理費(fèi)確認(rèn)、改擴(kuò)建拆除部分殘值確認(rèn)、預(yù)付出包工程款確認(rèn)等問題；《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的投資性房地產(chǎn)確認(rèn)、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換追溯調(diào)整、投資性房地產(chǎn)處置收入確認(rèn)等問題；《基本準(zhǔn)則》的相關(guān)概念、會計(jì)恒等式擴(kuò)展式等問題；《收入》準(zhǔn)則的附有退貨條件收入確認(rèn)、委托加工消費(fèi)稅確認(rèn)等問題；《所得稅》準(zhǔn)則的暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異關(guān)系、自行研發(fā)無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)、商譽(yù)遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)、可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)條件等問題；《股份支付》準(zhǔn)則的權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量、回購庫存股用于股權(quán)激勵結(jié)算屬性等問題；《租賃》準(zhǔn)則的出租人交易費(fèi)用確認(rèn)問題；《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金流量確認(rèn)、現(xiàn)金股利收入屬性等問題。旨在通過對上述問題的探討，拋磚引玉，以期引起廣大會計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的關(guān)注，對完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則盡到會計(jì)工作者的責(zé)任，使企業(yè)提供更高質(zhì)量的會計(jì)信息。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則； 金融工具； 長期股權(quán)投資； 投資性房地產(chǎn)； 收入； 所得稅； 股份支付； 融資租賃

一、關(guān)于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》

（一）商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)后“短期借款”的計(jì)量問題

1.問題的提出

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（以下簡稱指南）的規(guī)定，企業(yè)收取的不帶息商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際收到的貼現(xiàn)款，借記“銀行存款”科目，根據(jù)商業(yè)承兌匯票的票面金額，貸記“短期借款”科目，根據(jù)兩者的差額（即貼現(xiàn)利息），借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。

上述會計(jì)處理中，短期借款按照商業(yè)承兌匯票的票面金額計(jì)量，而票面金額為未來應(yīng)付的金額，即在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中流動負(fù)債按照終值計(jì)量，而不是按照未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值計(jì)量。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，短期借款屬于金融負(fù)債，金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量屬性？商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)利息是否應(yīng)在貼現(xiàn)日確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用？短期借款按照未來應(yīng)付金額計(jì)量能否客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果？

2.問題的分析

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始成本應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，而后續(xù)計(jì)量可以分為兩大類：以公允價(jià)值計(jì)量和以攤余成本計(jì)量。攤余成本是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額扣除已償還的本金以及加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，金融資產(chǎn)還應(yīng)扣除已經(jīng)發(fā)生的減值損失。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)主要包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，其中，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入其他資本公積。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資。以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債主要為交易性金融負(fù)債，公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期收益；以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債為其他金融負(fù)債。

短期借款屬于其他金融負(fù)債，初始成本應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)按照攤余成本計(jì)量。商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)時(shí)，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，不得終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，收到的貼現(xiàn)款應(yīng)確認(rèn)為短期借款。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，短期借款應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，其公允價(jià)值為未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值，即貼現(xiàn)金額，而不應(yīng)按照商業(yè)承兌匯票的票面金額（未來應(yīng)付金額）計(jì)量；貼現(xiàn)利息應(yīng)在貼現(xiàn)日至到期前一日之間分月確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。按照指南的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理以后，將導(dǎo)致貼現(xiàn)日虛計(jì)負(fù)債，虛增財(cái)務(wù)費(fèi)用。

舉例說明如下：甲公司20X1年12月31日銷售商品收取面值為5 000萬元、180天到期（到期日為20X2年6月29日）的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，當(dāng)日將其貼現(xiàn)，收到貼現(xiàn)金額4 910萬元，貼現(xiàn)利息為90萬元。按照指南的規(guī)定，應(yīng)于20X1年12月31日確認(rèn)短期借款5 000萬元，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用90萬元。然而，該項(xiàng)短期借款當(dāng)日的公允價(jià)值為4 910萬元，按照指南規(guī)定的會計(jì)處理結(jié)果導(dǎo)致短期借款虛增90萬元；貼現(xiàn)利息90萬元應(yīng)在20X1年12月31日至20X2年6月28日之間分月攤銷，20X1年度應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為：90萬元×1/180=0.5萬元，當(dāng)年虛增財(cái)務(wù)費(fèi)用89.5萬元。

短期金融資產(chǎn)和金融負(fù)債由于應(yīng)收或應(yīng)付的期間較短，未來應(yīng)收或應(yīng)付金額與其現(xiàn)值的差額較小，為了簡化會計(jì)核算工作，按照重要性會計(jì)信息質(zhì)量要求，在兩者差額很小的情況下，也可以按照未來應(yīng)收或應(yīng)付金額計(jì)量。例如，期限為3個(gè)月、金額為5萬元的應(yīng)收賬款，貼現(xiàn)率難以客觀確認(rèn)，且貼現(xiàn)金額較小，因此該項(xiàng)應(yīng)收賬款可以按照5萬元確認(rèn)初始成本。但是，商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，有確定的貼現(xiàn)率，貼現(xiàn)金額可以可靠計(jì)量，因此，確認(rèn)短期借款原則上應(yīng)當(dāng)按照貼現(xiàn)金額進(jìn)行初始計(jì)量，而不是按照商業(yè)承兌匯票面值（未來應(yīng)付金額）計(jì)量。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：以攤余成本計(jì)量的流動性金融資產(chǎn)和流動性金融負(fù)債，初始計(jì)量原則上應(yīng)按照未來應(yīng)收或應(yīng)付金額的現(xiàn)值計(jì)量，按照重要性會計(jì)信息質(zhì)量要求，可以按照業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的金額計(jì)量，即業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的金額為現(xiàn)值的，按照現(xiàn)值計(jì)量，如短期借款的借入金額、帶息商業(yè)匯票的面值等；業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的金額為終值的，按照終值計(jì)量，如不帶息商業(yè)匯票的面值、應(yīng)收賬款及應(yīng)付賬款的發(fā)票金額等。

本文建議，對于商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會計(jì)處理，首選的處理方法是按照貼現(xiàn)金額確認(rèn)短期借款，貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)日至到期前一日之間分月攤銷；如果貼現(xiàn)利息較小，按照重要性會計(jì)信息質(zhì)量要求，可以由企業(yè)根據(jù)具體情況，在貼現(xiàn)日或到期日一次確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（二）持有至到期投資支付價(jià)款中所包含利息的確認(rèn)問題

1.問題的提出

按照指南的規(guī)定，企業(yè)購入債券確認(rèn)為持有至到期投資，實(shí)際支付價(jià)款中包含的未到期利息，應(yīng)計(jì)入投資成本，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；已到期尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)確認(rèn)為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)當(dāng)期投資收益時(shí)，到期一次付息債券的利息，計(jì)入投資成本，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；分期付息債券的利息，確認(rèn)為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”科目。

按照指南的規(guī)定，分期付息債券取得時(shí)包含的未到期利息計(jì)入投資成本，而資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)應(yīng)收票面利息（均為未到期利息）時(shí)確認(rèn)為短期債權(quán)，兩者均為未到期的利息，為何處理口徑不一致？取得時(shí)包含的未到期利息計(jì)入投資成本，會據(jù)此在未來期間按照實(shí)際利率確認(rèn)投資收益，而資產(chǎn)負(fù)債表日將應(yīng)收未到期的票面利息確認(rèn)為短期債權(quán)，未來期間不再確認(rèn)投資收益，為何處理口徑不一致？上述會計(jì)處理是否符合可比性會計(jì)信息質(zhì)量要求？如何計(jì)算持有至到期投資的實(shí)際利率？

2.問題的分析

分期付息債券購入時(shí)支付價(jià)款中包含的未到期利息與資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的應(yīng)收票面利息均屬于未到期的利息，從理論上講，均應(yīng)構(gòu)成投資成本，并在此基礎(chǔ)上采用實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益。但是，按照指南的規(guī)定，兩者的確認(rèn)方法不一致，不符合可比性會計(jì)信息質(zhì)量要求。

將分期付息未到期的利息計(jì)入投資成本，盡管符合實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益的原理，但實(shí)際利率的計(jì)算相對較為復(fù)雜。分期付息債券的付息期大多不超過一年，按照重要性會計(jì)信息質(zhì)量要求，根據(jù)未到期利息確認(rèn)的投資收益數(shù)額較小，可以忽略不計(jì)，將購入債券支付價(jià)款中包含的分期付息未到期利息和資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的分期付息未到期利息均確認(rèn)為短期債權(quán)，計(jì)入應(yīng)收利息。

舉例說明如下：甲公司20X1年10月1日購入當(dāng)年4月1日發(fā)行的面值為1 000萬元、5年期分期付息債券，票面利率為6%，每年4月1日付息，實(shí)際支付價(jià)款1 030萬元，確認(rèn)為持有至到期投資。按照指南的規(guī)定，初始確認(rèn)投資成本1 030萬元，其中面值為 1 000萬元，應(yīng)計(jì)利息為30萬元（1 000×6%×6/12）；20X1年12月31日，確認(rèn)應(yīng)收利息15萬元；20X2年3月31日，確認(rèn)應(yīng)收利息15萬元。20X2年4月1日收到債券利息60萬元，其中30萬元沖減“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，另外30萬元沖減“應(yīng)收利息”科目。

上述案例中，20X2年3月31日累計(jì)確認(rèn)的未到期利息為60萬元，其中一部分確認(rèn)為持有至到期投資，一部分確認(rèn)為應(yīng)收利息，同一性質(zhì)的資產(chǎn)，分別在資產(chǎn)負(fù)債表不同項(xiàng)目中反映，不符合可比性會計(jì)信息質(zhì)量要求。此外，購入時(shí)的未到期利息計(jì)入投資成本，在次年付息日之前需要根據(jù)實(shí)際利率確認(rèn)6個(gè)月（20X1年10月至20X2年3月）的投資收益，而20X1年12月31日確認(rèn)的未到期利息未計(jì)入投資成本，在次年付息日之前無法確認(rèn)3個(gè)月（20X2年1月至20X2年3月）的投資收益，也不符合可比性會計(jì)信息質(zhì)量要求。再有，在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)也帶來一系列問題。一般來說，分期付息債券的現(xiàn)值為債券面值的復(fù)利現(xiàn)值與分期付息利息的年金現(xiàn)值之和，采用插值法計(jì)算實(shí)際利率，其前提是債券利息不計(jì)入投資成本，也不據(jù)以確認(rèn)投資收益；但購入時(shí)的未到期利息計(jì)入投資成本，需要確認(rèn)投資收益，實(shí)際利率應(yīng)低于6%，計(jì)算方法較為復(fù)雜。

上述案例中，如果購入分期付息債券時(shí)支付價(jià)款中包含的未到期利息30萬元不計(jì)入投資成本，確認(rèn)為應(yīng)收利息，相當(dāng)于按照面值購入債券，在20X2年3月31日，累計(jì)確認(rèn)的未到期利息為60萬元，全部反映為應(yīng)收利息，且實(shí)際利率即為票面利率。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：將購入分期付息債券時(shí)支付價(jià)款中包含的未到期利息計(jì)入投資成本，而資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的未到期利息計(jì)入應(yīng)收利息，不符合可比性會計(jì)信息質(zhì)量要求，且實(shí)際利率的計(jì)算較為復(fù)雜。

本文建議，按照重要性和可比性會計(jì)信息質(zhì)量要求，購入分期付息債券時(shí)支付價(jià)款中包含的未到期利息不計(jì)入投資成本，確認(rèn)為短期債權(quán)。

（三）可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）減值確認(rèn)問題

1.問題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

按照指南的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，也可以在“可供出售金融資產(chǎn)”科目下“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目中進(jìn)行核算。確認(rèn)減值時(shí)，應(yīng)根據(jù)確定的損失金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；根據(jù)應(yīng)計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；根據(jù)差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”（或“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”）科目。

新準(zhǔn)則和指南均對可供出售金融資產(chǎn)減值進(jìn)行了規(guī)范，對于可供出售債務(wù)工具的減值計(jì)量不存在問題，因?yàn)閭鶆?wù)工具的可收回金額比較容易判斷；但是，可供出售權(quán)益工具的減值計(jì)量卻較難判斷，公允價(jià)值下跌多長時(shí)間以后屬于減值？金額下跌百分之多少屬于減值？由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動調(diào)整資本公積，而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)為損失，“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目和“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目的余額應(yīng)當(dāng)分別反映什么會計(jì)信息？

2.問題的分析

企業(yè)購入股票確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具），當(dāng)該項(xiàng)權(quán)益工具的公允價(jià)值下跌時(shí)，其公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)沖減資本公積。然而，影響股票下跌的因素很多，包括股票市場受到國際市場股價(jià)的影響導(dǎo)致大盤整體下跌、個(gè)股自身業(yè)績的影響導(dǎo)致個(gè)股股價(jià)的下跌、股票市場政策變化導(dǎo)致的下跌等。在諸多影響因素中，如何判斷其股價(jià)下跌是暫時(shí)性或是永久性，不同的分析者從不同角度會得出不同結(jié)論。當(dāng)A股滬指在20世紀(jì)末至21世紀(jì)初由最高2 200多點(diǎn)跌到1 700多點(diǎn)，從時(shí)間角度看持續(xù)五六年，從指數(shù)角度看跌幅超過25%，有些個(gè)股的跌幅巨大，但在個(gè)股沒有停牌的情況下能否確認(rèn)為減值？在其后五六年間，A股滬指又升到6 000多點(diǎn)，幾乎所有股票的價(jià)格與21世紀(jì)初相比均大幅提升，是否為減值的恢復(fù)？最近五六年A股滬指又跌至2 000多點(diǎn)，是否又可以確認(rèn)減值？再過五六年是否還會反彈？在我國A股市場如此不穩(wěn)定的情況下，判斷暫時(shí)性的公允價(jià)值變動和永久性的資產(chǎn)減值非常困難。在這種情況下，人為主觀判斷是否減值將導(dǎo)致會計(jì)信息有失客觀。

此外，在會計(jì)處理中，“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目余額應(yīng)反映累計(jì)確認(rèn)的減值損失，“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目余額應(yīng)反映累計(jì)調(diào)整資本公積的數(shù)額，但是，將累計(jì)減值金額與原沖減資本公積金額的差額確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或調(diào)整“公允價(jià)值變動”，將導(dǎo)致確認(rèn)的減值損失與減值準(zhǔn)備不一致、公允價(jià)值變動與資本公積的調(diào)整不一致。

舉例說明如下：甲公司2007年1月10日購入X股票1 000萬股，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬元，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。該股票各年末的公允價(jià)值為：2007年末8 600萬元、2008年末7 100萬元、2009年末 6 000萬元、2010年末6 100萬元、2011年末5 800萬元、2012年末6 600萬元。該公司在2007年、2008年末將股票的公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積，2008年末累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動（跌價(jià)）和資本公積（減少）為900萬元（8 000-7 100）；2009年末股票公允價(jià)值比初始成本下跌2 000萬元，下跌25%，該公司認(rèn)為股票已經(jīng)發(fā)生減值，確認(rèn)減值損失2 000萬元，轉(zhuǎn)回原沖減的資本公積900萬元，差額1 100萬元確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2010、2011、2012年末將股票的公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積，累計(jì)調(diào)增資本公積600萬元。2012年末，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 600萬元，其中成本為8 000萬元，公允價(jià)值變動為-300萬元（-900+600），減值準(zhǔn)備為1 100萬元（如果減值準(zhǔn)備通過“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目進(jìn)行核算，則“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目的余額為-1 400萬元）；至2012年末，累計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失2 000萬元，確認(rèn)資本公積600萬元。

根據(jù)以上分析，可以看出，該公司購入股票的成本為8 000萬元，至2012年末的公允價(jià)值為6 600萬元，跌價(jià)1 400萬元。會計(jì)處理中，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失2 000萬元，確認(rèn)資本公積（增加）600萬元，不同期間確認(rèn)的口徑不一致，2009年末確認(rèn)資產(chǎn)減值缺乏客觀依據(jù)，僅憑借管理者的主觀判斷。此外，確認(rèn)減值損失2 000萬元，而減值準(zhǔn)備僅反映1 100萬元；調(diào)增資本公積600萬元，而公允價(jià)值變動反映為-300萬元，在未來可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，不能直接提供資本公積結(jié)轉(zhuǎn)投資收益的數(shù)據(jù)。如果減值損失通過“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目進(jìn)行核算，其余額-1 400萬元，也無法直接反映累計(jì)確認(rèn)的減值損失和調(diào)整的資本公積。

上例中，該公司于2009年末如果不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，則至2011年末累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動為-1 400萬元，沖減的資本公積1 400萬元；如果2009年末確認(rèn)資產(chǎn)減值損失2 000萬元，則將原沖減的資本公積900萬元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失時(shí)，同時(shí)應(yīng)將公允價(jià)值變動貸方余額900萬元轉(zhuǎn)為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，至2012年末，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 6 600萬元，其中成本為8 000萬元，公允價(jià)值變動為600萬元，減值準(zhǔn)備為2 000萬元，能夠直接反映累計(jì)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和調(diào)整資本公積數(shù)額。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下跌與減值的判斷缺乏客觀依據(jù)，確認(rèn)減值損失所反映的會計(jì)信息有失公允，因此可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動不應(yīng)確認(rèn)減值損失；在確認(rèn)減值損失時(shí)，根據(jù)確認(rèn)的減值損失與原沖減資本公積的差額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，將導(dǎo)致減值準(zhǔn)備與公允價(jià)值變動的余額不能客觀反映累計(jì)確認(rèn)的減值損失和調(diào)整資本公積的數(shù)額。

本文建議，按照可比性信息質(zhì)量要求，在不能客觀確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值的情況下，其公允價(jià)值變動應(yīng)調(diào)整資本公積，但應(yīng)充分關(guān)注其他綜合收益項(xiàng)目；如果需要確認(rèn)減值損失，則應(yīng)在原沖減資本公積的金額確認(rèn)為減值損失時(shí)，同時(shí)將公允價(jià)值變動調(diào)整為減值準(zhǔn)備。

二、關(guān)于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》

（一）同一控制下控股合并初始投資成本與享有份額差額的確認(rèn)問題

1.問題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下取得的長期股權(quán)投資，初始投資成本與享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)），資本公積不夠沖減的，沖減留存收益。合并方應(yīng)根據(jù)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目；根據(jù)投出資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債科目；按照上述的差額，貸記“資本公積——股本溢價(jià)”或借記“資本公積——股本溢價(jià)”、“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。在處置長期股權(quán)投資時(shí)，收回的投資款與投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為投資收益，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

按照上述的處理，在合并方處置長期股權(quán)投資時(shí)，對合并方當(dāng)期收益會產(chǎn)生哪些影響？對最終控制方的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生哪些影響？

2.問題的分析

對于最終控制方來說，由于要編制合并報(bào)表，在合并報(bào)表中，上述投資業(yè)務(wù)視為內(nèi)部往來業(yè)務(wù)，應(yīng)進(jìn)行抵銷處理，合并報(bào)表在合并日前后的口徑保持一致，因此，不論合并方如何進(jìn)行會計(jì)處理，均不會對最終控制方的合并報(bào)表產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。

如果合并方即為最終控制方，其編制的合并報(bào)表也不會受上述會計(jì)處理的影響。

但是，如果合并方不是最終控制方，合并日前不編制合并報(bào)表，在合并日及以后將被合并方納入合并范圍，其確認(rèn)的資本公積（股本溢價(jià)）或沖減的留存收益在合并報(bào)表中將不會被抵銷。在投資處置時(shí)，計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）的金額將不會轉(zhuǎn)為投資收益，導(dǎo)致合并方的當(dāng)期收益不實(shí)。如果合并方為上市公司，上述處理可能導(dǎo)致股價(jià)發(fā)生不恰當(dāng)?shù)淖儎印?/p>

舉例說明如下：甲公司為國有企業(yè)，A公司為甲公司控股的上市公司，甲公司持有A公司60%股權(quán)；B公司為甲公司的全資子公司。20X1年1月1日，A公司通過股東大會決議，以貨幣資金7 000萬元收購B公司70%股權(quán)。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10 000萬元，所有者權(quán)益賬面價(jià)值為6 000萬元。20X5年1月1日，A公司通過股東大會決議，將持有B公司70%的股權(quán)全部出售給甲公司，收取貨幣資金10 500萬元。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15 000萬元（假定增值部分均為留存收益），所有者權(quán)益賬面價(jià)值為11 000萬元。

該項(xiàng)合并屬于同一控制下的控股合并。合并日，A公司確認(rèn)長期股權(quán)投資4 200萬元（6 000×70%），減少資本公積（股本溢價(jià)）2 800萬元。出售日，A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益6 300萬元（10 500-4 200），不再編制合并報(bào)表。

根據(jù)以上分析，可以看出，A公司出售日個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益為6 300萬元，其中，3 500萬元屬于投資后B公司凈資產(chǎn)增值5 000萬元（15 000-10 000）享有的份額（5 000×70%），屬于合理確認(rèn)的投資收益；而其余2 800萬元，在個(gè)別報(bào)表中均確認(rèn)為投資收益，相當(dāng)于合并日沖減的資本公積（股本溢價(jià)）在出售日結(jié)轉(zhuǎn)投資收益（如果合并日沖減留存收益，相當(dāng)于將以前年度利潤結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)年利潤），屬于不合理的確認(rèn)，會導(dǎo)致A公司當(dāng)年利潤的增加影響股價(jià)。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：同一控制下控股合并，投資對價(jià)與享有份額的差額不論沖減資本公積（股本溢價(jià)）或留存收益，均會導(dǎo)致出售日利潤虛增；反之，投資對價(jià)與享有份額的差額增加資本公積（股本溢價(jià)），則會導(dǎo)致出售日利潤虛減。不論哪種結(jié)果，均會導(dǎo)致企業(yè)的會計(jì)信息失真。

本文建議，同一控制下控股合并，投資對價(jià)與享有份額的差額應(yīng)調(diào)整資本公積（其他資本公積），在股權(quán)出售日，將資本公積（其他資本公積）結(jié)轉(zhuǎn)為投資收益。

（二）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量問題

1.問題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值的差額。非同一控制下控股合并確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本大于在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中享有份額的差額，在合并報(bào)表中確認(rèn)為合并商譽(yù)；對合營或聯(lián)營企業(yè)投資確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本大于在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中享有份額的差額視為商譽(yù)，小于在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中享有份額的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入。如果被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，其差額應(yīng)在未來期間確認(rèn)投資收益時(shí)進(jìn)行調(diào)整。然而，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值如何計(jì)量？是否應(yīng)當(dāng)考慮被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)大于其賬面價(jià)值差額的所得稅影響？在未來期間確認(rèn)投資收益時(shí)，被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)大于其賬面價(jià)值差額轉(zhuǎn)銷時(shí)是否應(yīng)當(dāng)考慮所得稅影響？如果不考慮所得稅影響，商譽(yù)的確認(rèn)是否客觀？如何確定合并對價(jià)？

2.問題的分析

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）以及注冊會計(jì)師考試輔導(dǎo)教材、會計(jì)職稱考試輔導(dǎo)教材中，在對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，均未涉及所得稅影響。但是，當(dāng)被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的情況下，在未來期間這部分資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)，被投資企業(yè)需要確認(rèn)應(yīng)稅所得，交納所得稅，使得這部分差額不能全額體現(xiàn)為凈資產(chǎn)，導(dǎo)致初始確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值虛增，進(jìn)而導(dǎo)致投資對價(jià)虛高或少計(jì)商譽(yù)。

舉例說明如下：甲公司于20X1年1月1日取得乙公司20%股權(quán)，對乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10 500萬元（其中存貨賬面價(jià)值為500萬元），公允價(jià)值為10 700萬元（其中存貨公允價(jià)值為700萬元），公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額200萬元全部屬于存貨的評估增值；負(fù)債公允價(jià)值為2 000萬元，不存在或有負(fù)債。20X1年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，未分配現(xiàn)金股利，凈資產(chǎn)無其他變動，年初的存貨已經(jīng)全部按照公允價(jià)值出售。20X1年12月31日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9 500萬元（8 500+1 000），公允價(jià)值也為9 500萬元（8 700+1 000-200）。乙公司適用的所得稅稅率為25%。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，20X1年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8 700萬元，賬面價(jià)值為8 500萬元。如果乙公司不存在商譽(yù)，甲公司投資對價(jià)應(yīng)當(dāng)按照乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中享有的份額1 740萬元（8 700×20%）確定；如果乙公司存在商譽(yù)，整體評估價(jià)值為10 000萬元，甲公司投資對價(jià)應(yīng)當(dāng)為2 000萬元（10 000×20%），其中包含商譽(yù)260萬元（2 000-1 740）。20X1年確認(rèn)的投資收益為160萬元[（1 000-200）×20%]。假定乙公司不存在商譽(yù)，甲公司的初始投資成本為1 740萬元，確認(rèn)投資收益以后，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 900萬元 （1 740+160），反映在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中享有的份額（9 500×20%）。

根據(jù)以上分析，可以看出，在未考慮所得稅影響的情況下，20X1年12月31日，甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值能夠反映在乙公司所有者權(quán)益中享有的份額。然而，乙公司的存貨按照公允價(jià)值700萬元出售以后，扣除成本500萬元，實(shí)現(xiàn)利潤200萬元，應(yīng)交納所得稅50萬元（200×25%），存貨實(shí)際增值150萬元。在考慮所得稅影響的情況下，投資日乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為10 700萬元，負(fù)債的公允價(jià)值為2 050萬元（確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50萬元），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)為8 650萬元（10 700-2 050），而不是8 700萬元；甲公司的投資對價(jià)應(yīng)為1 730萬元（8 650×20%），而不是1 740萬元。20X1年甲公司確認(rèn)投資收益時(shí)，在調(diào)整存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額200萬元時(shí)，還應(yīng)將遞延所得稅負(fù)債50萬元轉(zhuǎn)回，確認(rèn)投資收益170萬元[（1 000-200+50）×20%]，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值仍為1 900萬元。

綜上所述，上例中，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，甲公司長期股權(quán)投資的對價(jià)虛增10萬元，而投資收益少確認(rèn)10萬元，導(dǎo)致甲公司凈資產(chǎn)流失10萬元。如果以乙公司整體評估價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資對價(jià)2 000萬元，應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)270萬元，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定，將少計(jì)商譽(yù)10萬元。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：在對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果不考慮可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值變動的所得稅影響，將導(dǎo)致可辨認(rèn)凈資產(chǎn)虛增，進(jìn)而導(dǎo)致投資對價(jià)虛增或商譽(yù)少計(jì)。

本文建議，在被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，除了考慮其可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的增值額以外，還應(yīng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；在可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額轉(zhuǎn)銷或攤銷時(shí)，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回。

（三）交叉持股情況下權(quán)益法投資收益計(jì)量問題

1.問題的提出

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對合營或聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在企業(yè)雙方相互持股且均具有重大影響的情況下，確認(rèn)投資收益的凈利潤相互依賴，應(yīng)如何計(jì)量？對此，新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定。一般認(rèn)為，在這種情況下，應(yīng)采用交互分配法（實(shí)質(zhì)為代數(shù)法）對投資收益進(jìn)行計(jì)量。然而，采用交互分配法對投資收益進(jìn)行計(jì)量，是否能夠客觀反映應(yīng)享有的收益？是否會導(dǎo)致投資收益虛增？

2.問題的分析

投資雙方互有重大影響，一般有以下幾種類型：（1）相互初始投資的金額相同，但持股比例不同；（2）相互初始投資的持股比例相同，但投資金額不同；（3）相互初始投資的金額和持股比例均不同。上述第（1）種情況實(shí)質(zhì)是投資各方均在使用自己的資金，相互投資只是雙方加強(qiáng)聯(lián)系的手段，從實(shí)質(zhì)重于形式的角度看，不應(yīng)確認(rèn)投資收益，實(shí)務(wù)中這種類型的交叉持股較少；第（2）、（3）種情況除了投資雙方加強(qiáng)聯(lián)系之外，還存在其他的經(jīng)濟(jì)利益，需要采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益。

在交叉持股情況下，一方確認(rèn)投資收益時(shí)，要以另一方實(shí)現(xiàn)的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量；而另一方的凈利潤中，又包含其按照對方的凈利潤和持股比例確認(rèn)的投資收益。采用交互分配法通過設(shè)立方程，盡管能夠計(jì)算出投資收益，但一方實(shí)現(xiàn)的凈利潤在對方確認(rèn)投資收益計(jì)入對方凈利潤之后，本方將再次確認(rèn)為投資收益，導(dǎo)致凈利潤虛增。在投資雙方為關(guān)聯(lián)方（或利益相關(guān)者）的情況下，采用交叉持股能夠美化投資雙方的經(jīng)營成果。

舉例說明如下：甲公司持有乙公司40%股份，乙公司持有甲公司30%股份，雙方互有重大影響，甲、乙公司均采用權(quán)益法進(jìn)行長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。20X1年甲公司不包含對乙公司投資收益的凈利潤為2 640萬元，乙公司不包含對甲公司投資收益的凈利潤為0。

采用交互分配法確認(rèn)投資收益，需要設(shè)立代數(shù)聯(lián)立方程，并對方程求解。

設(shè)：X=甲公司確認(rèn)的投資收益，Y=乙公司確認(rèn)的投資收益

設(shè)立方程：

X=（0+Y）×40%

Y=（2 640+X）×30%

解得：

X=360（萬元），Y=900（萬元）

根據(jù)以上分析，可以看出，20X1年甲公司和乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤合計(jì)為2 640萬元，實(shí)質(zhì)上僅為甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤。甲公司采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益360萬元（X），是根據(jù)乙公司對甲公司投資確認(rèn)的投資收益900萬元和40%持股比例計(jì)算確定的，相當(dāng)于自身部分凈利潤的重復(fù)確認(rèn)，導(dǎo)致凈利潤虛增。乙公司采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益900萬元（Y），實(shí)質(zhì)上包含了乙公司按照甲公司自身實(shí)現(xiàn)凈利潤2 640萬元的30%即792萬元以及甲公司按照乙公司凈利潤確認(rèn)的投資收益360萬元的30%即108萬元兩部分內(nèi)容。其中，按照甲公司自身實(shí)現(xiàn)凈利潤確認(rèn)的投資收益792萬元，從個(gè)別報(bào)表角度看，屬于合理確認(rèn)的乙公司享有的權(quán)益；但是按照甲公司對乙公司投資確認(rèn)的投資收益360萬元的30%確認(rèn)的投資收益108萬元，則屬于重復(fù)確認(rèn)。

從甲公司和乙公司整體角度看，實(shí)現(xiàn)凈利潤合計(jì)實(shí)質(zhì)為2 640萬元，但采用交互分配法確認(rèn)投資收益以后，甲公司凈利潤為3 000萬元，乙公司凈利潤為900萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤合計(jì)為3 900萬元，導(dǎo)致甲公司和乙公司個(gè)別報(bào)表虛增利潤合計(jì)1 260萬元。

3.結(jié)論和改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：交叉持股情況下投資雙方采用交互分配法確認(rèn)投資收益，由于均會將自身的利潤再次重復(fù)確認(rèn)，導(dǎo)致凈利潤虛增。

本文建議，交叉持股情況下某一方投資收益的確認(rèn)，應(yīng)按照被投資方不包含對本方投資確認(rèn)的投資收益的凈利潤和持股比例進(jìn)行計(jì)量；分得的利潤超過確認(rèn)的投資收益的部分，確認(rèn)為資本公積（其他資本公積），不再進(jìn)行利潤分配，在長期股權(quán)投資處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為投資收益。上例中，甲公司確認(rèn)的投資收益應(yīng)為0，乙公司確認(rèn)的投資收益應(yīng)為792萬元，客觀地反映投資各方的經(jīng)營成果。在這種情況下，有可能導(dǎo)致實(shí)際分得的利潤超過確認(rèn)的投資收益，則超過部分應(yīng)確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）。上例中，甲公司確認(rèn)的投資收益為0，乙公司確認(rèn)的投資收益為792萬元，在乙公司分配利潤為600萬元時(shí)，甲公司應(yīng)根據(jù)收到的利潤240萬元確認(rèn)為資本公積（其他資本公積），不應(yīng)沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

（下轉(zhuǎn)2014年第5期）