王平 段保羅 陳喆 周哲人

摘要：中國的市場經濟正處于高速發(fā)展的階段，但是，中國的市場經濟起步較晚，所以在會計制度建設的諸多環(huán)節(jié)存在著一定的缺陷?，F階段一個突出問題即為，涉及法律支持方面的會計制度的建設較為缺乏。文章通過對現有會計制度的不足進行分析，并研究產生不足的根本，以美國較為健全的法務會計為參考，以中國的實際國情為基礎，提出若干有利于法務會計制度發(fā)展的建議。

關鍵詞：會計制度；制度缺陷；改進建議

一、 前言

渤海集團的侵權案是中國證券市場的首例有關民事侵權的索賠案例，這一事件的發(fā)生得到了國內會計學界以及司法界的共同關注。在中國經濟迅猛發(fā)展的背景下，類似案件也與日俱增，例如“嘉寶實業(yè)案”、“ST同達案”等。而在審理該類案件的過程中，一般都是圍繞“虛假陳述有關企業(yè)的財務報表”、“被告的違法行為是否會給原告帶來的損失”、“有關的損失應該如何進行計量與賠償”等問題進行爭論，這就導致大多數此類案件難以判決。

在審理和調查經濟犯罪與解決企業(yè)經濟糾紛的過程中，會經常發(fā)現案件與會計報表、企業(yè)財務存在千絲萬縷的聯(lián)系，在審理案件的過程中，既要解決法律糾紛，又要理清會計解釋，對法官來說，無疑是專業(yè)能力以外的考驗，而傳統(tǒng)的審計人員與法律人員，盡管具備豐富的理論知識，然而卻缺乏實踐能力與經驗，因此他們分析所得的結論便難以得到公眾的認可。所以，一個獨立性案件本身，又具有較高專業(yè)技能的人才所更容易得到公眾的肯定，因為他們能從自身法律的角度入手，針對某一事件包含的會計信息進行專業(yè)的鑒定，保證工作過程中的公正與可信，這種人才即為社會需要的法務會計工作者。

在我國，會計制度建設與法律的耦合作用具體體現為法務會計的出現和發(fā)展。

在國內，由于引入法務會計這一概念較晚，事實上也缺乏相應的實踐經驗，因此，我國在建設法務會計制度這方面仍存在不足。法務會計的迫切需求來源于社會主義市場經濟的飛躍與法律制度的健全，但是如今國內還缺少一整套支持法務會計訴訟的制度、一套關于認定法務會計工作者資格的制度、一套鑒證制度等系統(tǒng)的法務會計規(guī)范系統(tǒng)，也就是缺少法律制度的保障，這將無益于法務會計的發(fā)展。本文主要研究與調查以上講述的問題，對現有法務會計制度的不足進行分析，并研究產生不足的問題所在，以加拿大、美國等較為健全的法務會計為參考，以國內具體國情為基礎，提出若干有利于法務會計制度發(fā)展的建議。

二、 我國法務會計存在的問題

1. 缺少職業(yè)組織與認定會計工作者資格的系統(tǒng)。以國外先進的發(fā)展經驗為參考，發(fā)現在組織法務會計人員培訓、管理認定資格、制定行業(yè)準則等方面，行業(yè)組織發(fā)揮著無可替代的重要作用，就國內目前的情形看，只有注冊會計師有專有行業(yè)組織，法務會計人員仍缺少系統(tǒng)的行業(yè)組織，這就造成認定法務人員的標準存在多樣化，認定的程序與標準缺乏一致性，這些將在一定程度上阻礙國內法務會計人員的系統(tǒng)發(fā)展，無法有序的管理從業(yè)人員與提高從業(yè)人員的道德素質，將會影響國內法務會計事業(yè)的發(fā)展與實踐能力的提高。

事實上，法務會計不僅應該通曉會計與審計知識，同時應該具備豐富的法律知識、計算機技術，甚至是刑偵技術，而這不是普通的注冊會計師所必備的能力。所以法務會計需要專門的資格認定，考察相關的專業(yè)知識與所需技術。但是國內目前缺少的是一套完整的法務會計人員的從業(yè)資格認定體系，因此很多的法務會計工作者就只是注冊會計師，這就造成對于法務會計工作的質量難以保證。

2. 缺少執(zhí)業(yè)準則。在法務工作的執(zhí)行過程中，往往離不開專業(yè)的職業(yè)判斷，而專業(yè)的職業(yè)判斷需要系統(tǒng)的規(guī)章制度給予支持，有秩序的工作才能得到社會的認可，法律的制度無疑就是一套科學完整的法務會計執(zhí)業(yè)制度。目前，國內仍舊未出臺法務會計工作的職業(yè)制度，而在會計界最系統(tǒng)的職業(yè)組織，注冊會計師的職業(yè)準則中也難以找到有關的法務會計執(zhí)業(yè)規(guī)定。

從2005年10月開始執(zhí)行的《全國人民代表大會常務委員會關于司法管理鑒定的決議》與2007年10月開始執(zhí)行的《司法鑒定程序的通則》這兩個執(zhí)行文件都先后制定了與司法鑒定有關的規(guī)范和標準，但這些標準都還未能涉及到對法務會計工作的規(guī)定，所以，目前國內仍然是缺少一套科學完整的法務會計體系。

當前，國內的立法雖有整體的框架，但未能形成較為成熟的法律規(guī)范制度，法務會計的工作仍然是由別的部門進行輔助工作。

3. 從事法務會計的主體不明確。如今，在國內法務會計的實踐中可以看出，涉及的案件基本是經濟糾紛案子中有關司法的鑒定。因為中國是大陸法系的國家，國內法院具有主動對案子進行調查的職能。在法院內部，有專門進行會計鑒定的司法部門，也可以委托其他鑒定人進行鑒定。因此，目前國內法務會計的執(zhí)行部門主要是由司法機關內部設立的司法會計鑒定中心。

執(zhí)行法務會計的主體就是司法機關在內部設置的針對司法鑒定的部門或者中心，但這些主體也存在眾多的問題：

我國目前設置的法務會計機構有：刑偵部門、檢察院內部技術檢查中心、公安機關內部經濟偵查中心、司法會計部門、法院內部行政審判中心、檢察機關內部民事行政中心等等。司法機關內部基本上都有設立司法會計鑒定部門，在形式上具有一致性。這些部門主要負責司法會計的鑒定與審查工作，由他們提供證據來決定是否公訴或立案調查。但是公檢法內部許多工作人員既要負責會計鑒定又要負責證據的搜集，所以也造成較為嚴重的“自查自檢、自審自檢”等問題。

會計的鑒定部門是一個內部組織，并不作為單獨機構存在，屬于審計機關。眾所周知，鑒定是一個重要的部門，同時審判也是，兩者是一個互相制約的關系。但是這兩個部門的工作人員存在著某種關系的話，就會影響最終的審判結果。

另外，公檢法會根據自己的需求各自做鑒定，所以同樣的事情就經過多次鑒定。但是因為所選擇的鑒定人不一樣，很有可能造成鑒定結果不統(tǒng)一的問題。面對著不一樣的鑒定結果，法院沒辦法進行審判，只得重新鑒定，之前的工作便付諸東流了。

況且，很多人認為這種內設組織的鑒定一定非?？茖W，因此特別相信級別高的組織。這種思想和鑒定的科學性相悖。

4. 專家證人制度不完善。在鄭百文一案中，鄭百文公司實際上并沒有利潤，而是一直虧損，但是在賬目上，卻是收入逐漸增長的情況。檢察院對這家公司的情況有所懷疑，但是沒有確鑿的證據，只能邀請業(yè)內人士作為自己的后盾。但是這家公司也聘請了一些法務會計為自己公司辯解。業(yè)內人士和法務會計都盡自己所能，從不同的角度來論述對自己有利的證據。可是，我由于國并沒有關于法務會計如何作為證人出庭的相關制度，所以他們的證言沒有制度的保障。由此可以看出國內專家證人制度的不健全。

關于專家證人制度，我國目前存在一些關于法庭證人的相關規(guī)定，卻沒有為當事人服務的這方面的相關政策。就算是已有的制度，也存在著問題：第一，有權利使用鑒定人的只有法院，這種規(guī)定的漏洞便于一些人徇私舞弊。第二，有些業(yè)內人士會用書面說明的方式來作證，本人并不親自到場。這種行為也在一定程度上影響了審判的公平。

三、 我國法務會計現有問題產生的原因

導致上述現象出現的原因很多，總的來說，筆者認為以下幾個方面的原因是比較重要的：

1. 全新的方法以及理論在誕生之初只能在一些特定的領域內起作用，法務會計同樣也不例外，即便法務會計同社會經濟生活有著緊密的聯(lián)系，然而從學術角度來說，法務會計是十分專業(yè)的，人們對其并不是很了解。

2. 法務會計現有的理論體系還有完善的空間。因為我國學術界引入法務會計的時間并不長，同西方國家相比較，發(fā)展相對滯后，我國學者在法務會計方面的研究開展得并不多，在法務會計的定義方面，學術界至今還未形成統(tǒng)一，此外，對法務會計的目標、準則等的研究少之又少。法務會計在我國的應用進展十分緩慢，成效并不明顯。

3. 法務會計可以應用于實踐的基礎就是必須要有一整套可操作性的法律條款以及框架。實際上，在法務會計的定義都還沒有達成統(tǒng)一的前提下，要想出臺有關的法律法規(guī)并不現實，但是如果不具備完善的法律法規(guī)作為保障，那么法務會計的應用就不能夠順利的開展，導致這一矛盾的原因有三個方面：（1）法務會計理論方面的研究很少；（2）法務會計應用中人員較少；（3）有關部門宏觀掌控的作用發(fā)揮不出來。

4. 我國屬于大陸法系國家，現階段我國并未建立專門給事件當事人提供服務的專家證人制度，只建立了為法庭提供服務的專家證人制度，就是常說的鑒定人制度，此外訴訟模式更加偏向于法官質問，法務會計在庭審階段基本起不到什么作用。

5. 現如今因為我國開始貫徹“重刑事處罰輕民事賠償”以及“職權主義的審判模式”這兩方面的司法慣例，我國很少有當事人會去選擇委托社會組織參加自己案件的訴訟過程，就導致社會組織難以推廣法務會計，同時也在一定程度上阻礙了國內法務會計的正常發(fā)展，不利于法務會計在我國的應用。

四、 針對我國法務會計現存問題提出的改進建議

1. 對從業(yè)人員以及職業(yè)機構的資格進行認證。如果要引導法務會計行業(yè)健康發(fā)展以及滿足社會的需求，就要建立職業(yè)機構，由職業(yè)機構同相關部門協(xié)調開展工作。

因為我國現有的注冊會計師協(xié)會具有較高的權威性，所以，可以在其下面建立注冊法務會計師委員會，等到這個機構發(fā)展趨于成熟之后再進行獨立。

這里提出的注冊法務會計師委員會不但要對法務會計師的資格進行認證以及職業(yè)教育，還要在每年末期對以及得到法務會計師資格證的會計師進行審查。機構能夠組織會計師學習，進行培訓，要加大對法務會計師隊伍的管理力度，增強他們的專業(yè)素質，確保他們能夠具備較強的責任意識，提高自律能力。

因為現今法務會計在我國的應用還不廣泛，人們在遇到經濟案件或者糾紛的時候，一般不會求助于法務會計師，而注冊法務會計師委員會就大力宣傳法務會計師的作用，做好普及工作。

2. 出臺法務會計準則。歐美許多國家在法務會計方面取得了巨大的成功，我國可以參考這些國家的做法以及國內注冊會計準則，再根據國內法務會計的具體發(fā)展情況，出臺法務會計準則。

在制定準則的過程中，要由司法部或者財政部負責，召集司法、財政、會計等領域的專家學者，一起分析研究，最終建立具有較強可操作性的職業(yè)規(guī)范體系。

在出臺法務會計準則方面，我國能夠有2種參考選擇：①借鑒美國目標的模式，把它歸入我國注冊會計師實行的獨立審計準則的范疇，是準則下面的細則或者操作指南；②把法務會計準則當成是獨立的準則體系，有三個層次的內容，就是把基本準則當成是第一層次，把每項業(yè)務的實際準則當成是第二層次，把操作指南當成是最后一個層次，就同獨立審計準則相類似。我國有關部門出臺法務會計準則，能夠選擇上面兩種方法中的一種，應用時沒有不同之處，唯一不同的就是表現形式。

法務會計準則就是一種規(guī)章制度，讓法務會計師在操作過程中有章可查，必須在一定范圍來開展業(yè)務，不能隨心所欲，不但可以提高會計師的執(zhí)業(yè)質量，還能夠提升他們的職業(yè)信譽，還能夠實現法務會計準則同其他相關的準則、實施條例等的溝通，有助于法務會計的良好發(fā)展。

3. 確定法務會計從業(yè)的主體。不管是什么行業(yè)，都要確定參與主體，這樣才能夠對這些主體進行管理。著眼于長期，筆者認為我國在明確法務會計參與主體時不能模仿美國模式，由注冊會計師負責，同時法務會計相關事務不能由會計師事務所負責，我國應該組建獨立的法務會計團隊，由有關部門負責組建法務會計機構。

筆者提出這一觀點的原因如下：

（1）因為這種做法可以體現法務會計的獨立性。當前我國財務造假現象較為普遍，在一定程度上注冊會計師已經失去了本該有的獨立性，當事人在起訴某一公司時，還會起訴注冊會計師，若由一個注冊會計師負責鑒定另一個會計師的經濟責任，缺乏獨立性，也很難保證結果的客觀真實。

（2）由于我國會計師事務所開展的業(yè)務存在矛盾以及發(fā)展水平有限?，F階段我國很多注冊會計師的專業(yè)素質很低，工作能力不強，這些事務所并不具備較強的競爭力，基本上不能處理好國際業(yè)務。若單方面的讓注冊會計師負責法務會計事務，拓寬業(yè)務范圍，將不利于事務所的長期發(fā)展。此外，伴隨著我國經濟的飛速發(fā)展，經濟糾紛越來越多，財務報表的作用越加明顯，法務會計也必不可少，所以把法務會計從注冊會計師中獨立出來是很有必要的。

（3）我國有關部門要盡快組建專門負責管理法務會計師隊伍的機構。歐美絕大部分國家均組建了法務會計機構，給法務會計的長期發(fā)展提供了組織保障。上海市在司法鑒定方面所采取的具體程序為：由當事人（或者代理人）以及辯護人向負責該案件的仲裁機構或者司法機關提交書面申請，之后仲裁機構或者司法機關有權授予上海市司法會計鑒定專家委員會進行鑒定。參考這種做法，筆者提出可以考慮由司法會計鑒定專家委員會負責引進從事法務會計事務的會計師、注冊會計師、知名律師、教授等組建法務會計師協(xié)會，專門負責管理法務會計從業(yè)人員。

4. 構建完備的專家證人制度。目前我國司法改革進入了新階段，以往的訴訟模式開始由單一的法官質問轉變成當事人對抗。在2002年之后我國司法部門開始致力于構建專家證人制度，就形成了現如今的“以鑒定人制度為核心，同時以專家證人制度為輔助”的制度。即便我國行政以及民事訴訟的司法解釋已經明確提出，專家證人能夠出庭解釋專業(yè)問題，然而專家證人出庭證言的采納、地位以及屬性沒有進行具體的規(guī)定，沒有法律法規(guī)明確規(guī)定了專家證人具備的資格以及應該承擔的法律責任，這就限制了專家證人本該具有的作用。所以，完備現有的專家證人制度是至關重要的，充分發(fā)揮專家證人在訴訟過程中的作用，維護當事雙方的合法權益。

本文提出，要構建起完備的專家證人制度必須由四個方面入手明確專家證人具有的法律地位以及應該享有的合法權益：（1）不能直接采信專家證人出庭所作的證言，要對證言進行質證；（2）專家證人可以提供證言、被質疑以及接受法庭詢問，還有權向對方的鑒定專家或者專家證人的證言進行質證或者直接詢問；（3）在當事雙方對部分問題產生不同意見時，當事人有權選擇由專家證人出庭提供證言或者申請司法鑒定；（4）法院要儲備法務會計從業(yè)人員，在專家證人意見相左時，法務會計可以向法官提供專業(yè)建議。

現階段可以借鑒英美法系模式，明確規(guī)定專家證人的地位就是特殊證人，有權出庭提供專家證言，專家證人的證言屬于證人證言的范疇，是一種特殊證言。除此之外，國家有關部門要在相關的法律法規(guī)中明確專家證人要承擔的法律責任以及應盡的法律義務等。從而督促法務會計從業(yè)人員在具體的操作過程中保持高水準，盡可能的削弱職業(yè)風險。

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基金項目：中國人民大學科學研究基金（中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金資助）項目（項目號：13XNH077）。

作者簡介：王平，中國人民大學商學院副教授，中國人民大學管理學博士；段保羅，中國人民大學商學院會計碩士生；陳喆，中國人民大學商學院會計碩士生；周哲人，中國人民大學法學院法律碩士生。

收稿日期：2013-11-18。