趙朝敏

【摘 要】企業(yè)在其經(jīng)營過程中存在著諸多不確定的因素，為了合理進行會計確認和計量，往往以最近可利用的信息或資料為基礎進行適當?shù)臅嫻烙?，進行會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性以及所提供會計信息的可信度，但濫用會計估計變更粉飾會計報表，將導致會計信息偏離事實，引起投資決策失誤和社會經(jīng)濟資源的無效配置。

【關鍵詞】會計估計變更；會計信息質量；對策建議

會計估計是企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。正是由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，在進行會計核算和相關信息披露的過程中，不可避免的要進行會計估計。為使會計估計最接近實際，進行會計估計應以最近可利用的信息或資料為基礎。會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。

一、會計估計變更和會計信息質量

會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。企業(yè)根據(jù)會計估計基礎的變化，或者取得新信息、積累更豐富的經(jīng)驗，以及發(fā)展后期的變化對會計估計進行相應的修訂，即發(fā)生會計估計變更。但會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。會計估計變更的事項主要包括：改變固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊期限、調(diào)整固定資產(chǎn)殘值率、改變應收賬款壞賬準備計提的比例、改變無形資產(chǎn)攤銷年限、存貨及其他資產(chǎn)可能遭受毀損、全部或部分陳舊過時，造成資產(chǎn)的減值、改變預計負債初始計量的最佳估計數(shù)和收入確認中的估計變更等。會計估計變更如果僅影響變更當期的金額，那么其相應的影響金額應當在變更的當期就予以確認；如果變更既影響當期又影響未來期間的，應分別在變更當期和未來期間予以確認。如果企業(yè)對某項變更的區(qū)分存在困難，應當將其作為會計估計的變更進行處理。

會計信息質量是會計信息滿足明確和隱含需要能力的特征總和。其包括會計信息本身質量和會計信息披露質量兩個方面。會計信息質量特征是選擇或評價可供取舍會計準則、程序和方法的標準，是財務目標的具體化。其主要功能是辨別什么樣的會計信息才能有用或有助于決策。會計信息最基本的質量特征就是決策有用性，會計信息的質量直接關系到?jīng)Q策者的決策及后果，會計信息的真實性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會計信息質量要求是對企業(yè)財務報告中所提供會計信息質量的基本要求，是使財務報告中所提供會計信息對投資者等使用者決策有用應具備的基本特征，它主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。

二、會計估計變更對會計信息質量的影響

（一）會計估計變更對會計信息質量的有利影響

正確運用會計估計變更對會計信息質量帶來有利影響。會計估計是企業(yè)進行會計核算不可缺少的會計核算方法。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務報表項目不能準確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎所作的判斷。然而會計估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進行估計的基礎發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進行修訂，但這并不是說先前企業(yè)所進行的會計估計是錯誤的，只是企業(yè)先前進行的會計估計不再適用于當前的狀況。會計估計變更后才能使會計信息使用者可以更加直觀的了解到企業(yè)經(jīng)濟活動的現(xiàn)狀，能更加精確的對企業(yè)的未來經(jīng)濟發(fā)展做出預判，由此做出是否繼續(xù)投資的決定，政府部門也可以更好的監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟行為是否合理。正確運用會計估計變更不僅對企業(yè)的經(jīng)營管理有著良好的指導作用，而且能夠更加真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，以提高會計信息質量，還有助于企業(yè)管理當局了解企業(yè)的真實情況，繼而作出正確的經(jīng)營決策，也有助于保護投資者和債權人的合法權益。正確的會計估計變更，能強化會計信息質量，是對財務報告會計信息質量的一個有力保證。

（二）會計估計變更對會計信息質量的不利影響

錯誤和濫用會計估計變更對會計信息質量帶來不利影響。由于會計估計是指企業(yè)會計人員憑借已有的信息或者已經(jīng)積累的經(jīng)驗對其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的一些結果不確定的經(jīng)濟交易或事項所作的判斷，這使得會計估計的變更有一定的主觀性；又由于信息的不對稱性，使得外部信息使用者對會計估計變更因素的判斷結果難以證實性，使得會計職業(yè)判斷對會計估計變更有著重要的影響。在企業(yè)會計活動中，既可能因為掌握相關信息不足，依賴判斷的基礎發(fā)生變化，或做出判斷的企業(yè)會計人員經(jīng)驗不足，從而導致企業(yè)會計估計與將發(fā)生的事項出現(xiàn)較大偏差，亦即會計估計錯誤；也可能因一些企業(yè)故意利用會計估計的職業(yè)判斷空間，調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤。

濫用會計估計變更正在成為企業(yè)粉飾財務報表的主要手段之一。在關聯(lián)交易、債務重組等操縱利潤方式受限以后，會計估計變更正在被越來越多的企業(yè)所利用，不管是由于融資動機還是由于規(guī)避退市、平滑利潤動機，會計估計變更成了一些企業(yè)隨心所欲改變企業(yè)報表的調(diào)劑器。企業(yè)虛增利潤，必然同時會虛增資產(chǎn)，而虛增的資產(chǎn)最終是要被“消化”掉，當企業(yè)通過調(diào)整應收款壞賬準備計提比例、改變固定資產(chǎn)折舊年限、預計使用壽命、預計凈殘值等方式，實現(xiàn)利潤“技術性”增長時，實際上大多數(shù)情況是企業(yè)在“消化”虛增利潤而形成的不實資產(chǎn)，本來為了“謹慎性”這一會計原則而誕生的會計估計變更，卻可能淪為企業(yè)操縱利潤的“法寶”。濫用會計估計變更，所產(chǎn)生的會計信息質量是偏離了事實的，它將引起投資決策失誤和社會經(jīng)濟資源的無效配置，不僅損害了廣大投資者的利益，極大地擾亂了資本市場，更是對我國現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展和法制經(jīng)濟建設的巨大破壞。

三、對企業(yè)濫用會計估計變更的對策建議

（一）提高會計人員的職業(yè)素質

會計估計變更的運用需要會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。會計職業(yè)判斷反映了會計人員對某些特定情況下的不確定因素做出合理判斷的能力。會計職業(yè)判斷對會計估計變更有著重要的影響，合理恰當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷有助于提高會計信息的可靠性和有用性，但不當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷則會扭曲會計信息。會計人員要做好職業(yè)判斷，就必須具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功，所以只有通過不斷的學習和職業(yè)能力培訓，才能掌握扎實的基本專業(yè)知識，熟悉各種業(yè)務和法規(guī)，不斷提高專業(yè)勝任能力，同時，會計管理部門要通過對會計從業(yè)人員的后續(xù)教育，有針對性地組織社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，促使會計人員能夠根據(jù)謹慎性、重要性和實質重于形式原則，對會計估計及其變更的合理性做出判斷，更真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，以保證企業(yè)利益相關主體決策的正確性。

（二）完善會計估計變更信息披露制度

在《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中，要求企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：會計估計變更的內(nèi)容和原因；會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)；會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。在《企業(yè)會計準則第28號》指南中會計估計的變更需要經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，并報備?？梢钥闯觯涸诟阶⑴妒马椫胁⑽醋鞒鰧嫻烙嬜兏膶徟绦蚝蛯徟鷻嘞拮龀鲆?，容易產(chǎn)生內(nèi)部操作。

針對目前會計估計變更披露制度不完善的現(xiàn)狀，相關監(jiān)管部門需要制定更加嚴格、詳細的會計估計變更的信息披露制度，會計附注披露中應增加會計估計變更事項的審批程序，明確會計估計的審批權限，使企業(yè)對其出具的年度報表進行充分、合理、完善的披露，以盡可能地防范企業(yè)利用會計估計變更來操縱利潤這種現(xiàn)象的發(fā)生。由于信息的不對稱，會計估計變更的原因往往含糊其辭，在會計估計變更次年的年度報告中應要求披露上一年會計估計變更對企業(yè)盈利情況的影響說明，便于報表使用者對會計估計變更有更加詳細的了解，評價其合理性。

（三）加強外部監(jiān)管力度

外部監(jiān)管者應對企業(yè)會計估計及其變更的所有信息進行獨立判斷，為投資者決策提供參考。通過社會機構和國家機構雙重監(jiān)督，加大監(jiān)督的力度。強化會計師事務所的外部監(jiān)管，全面推行會計師事務所的定期輪換制，建立“獨立性”的制度安排。強化證監(jiān)會的外部監(jiān)管，證監(jiān)會應進一步完善我國證券市場公司再融資、退市的相關制度，對可能發(fā)生的政策性盈余管理進行監(jiān)管，著重考察企業(yè)是否有通過會計估計變更等手段隨意調(diào)節(jié)利潤的情況。如果在敏感期，發(fā)生此類情況，證監(jiān)會應對公司進行相應的處罰。需充分發(fā)揮審計的作用，對于企業(yè)會計估計及其變更的合理性進行獨立的審查，特別是針對并非源于賴以進行估計的基礎發(fā)生了改變的會計估計變更，應該制定一套完備的程序和準則，對其進行追溯調(diào)調(diào)整。充分發(fā)揮社會中介機構和國家監(jiān)督部門的監(jiān)督作用，加強對濫用會計估計及其變更的稽查，遏制企業(yè)利用濫用會計估計變更調(diào)節(jié)利潤。

（四）加強對濫用會計估計變更行為的懲處

《會計法》規(guī)定，利用虛假的會計報表和其他會計資料損害社會公眾利益的，由有關部門依法處理；構成犯罪的，依法追究刑事責任。目前除了個別惡性會計造假案遭到懲處外，大部分企業(yè)利用會計估計變更操縱利潤，都未受到處罰或處罰較輕。事實上通過會計估計變更操縱利潤與會計造假本質上沒有差別，理應受到嚴懲，特別是某些企業(yè)在操縱年度以后的會計年度，為達到新的目的，再通過會計差錯追溯調(diào)整原來的操縱行為的，要追究相關的法律責任。國家需從法律層面制定相關政策法規(guī)，完善證券市場的公平合理性，促進我國的證券市場的長遠發(fā)展。

（五）完善企業(yè)治理結構

合理的會計估計的基礎是職業(yè)判斷的能力，判斷能力最重要的基礎是來自于企業(yè)具備完善的法人治理結構。企業(yè)應根據(jù)內(nèi)部治理需要，完善企業(yè)治理結構，加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，執(zhí)行董事長與總經(jīng)理分離的制度，充分發(fā)揮獨立董事的作用，增強董事會的獨立性，增強公司內(nèi)部審計部門的獨立性，改革經(jīng)營者的激勵約束機制。

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