【摘 要】 希望參加《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試的考生能在閱讀往日考試真題的同時(shí)，多關(guān)注主觀題考點(diǎn)透析中所蘊(yùn)含的解題思路與解題技巧，通過主觀題考點(diǎn)的測(cè)試對(duì)自己的解題能力做一個(gè)合理的評(píng)估，力爭(zhēng)在短時(shí)間內(nèi)找出快、準(zhǔn)、穩(wěn)答題思路的補(bǔ)救措施，并能盡快地將考試所需要的知識(shí)點(diǎn)、知識(shí)連接點(diǎn)與知識(shí)增長(zhǎng)點(diǎn)融于一題之中，為即將來臨的考試奠定良好的基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師； 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)； 主觀題； 考點(diǎn)競(jìng)猜

一、2005年至2012年主觀題考題考點(diǎn)分布一覽表（見表1）

二、主觀題考點(diǎn)考前競(jìng)猜

1.丙公司在2008年2月1日以2 600萬元的價(jià)格收購(gòu)了R企業(yè)80%的股權(quán)。詳細(xì)資料如下：

（1）購(gòu)買日R企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 500萬元，包括可辨認(rèn)資產(chǎn)3 000萬元和可辨認(rèn)負(fù)債500萬元，R企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)被認(rèn)定為兩個(gè)資產(chǎn)組C和D，其公允價(jià)值分別為2 000萬元和1 000萬元，丙公司將因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值自購(gòu)買日起按照各資產(chǎn)組可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值分?jǐn)偂?/p>

（2）2008年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表上C資產(chǎn)組和D資產(chǎn)組可辨認(rèn)資產(chǎn)按照購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值分別為1 900萬元和1 200萬元。2007年12月31日C資產(chǎn)組和D資產(chǎn)組的可收回金額分別為1 600萬元和1 400萬元。

（3）2008年12月31日上述C資產(chǎn)組可辨認(rèn)資產(chǎn)包括一臺(tái)機(jī)器設(shè)備1 000萬元和一項(xiàng)專利技術(shù)900萬元，機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為900萬元，但無法估計(jì)專利技術(shù)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的 凈額。

要求：

（1）計(jì)算歸屬于丙公司和歸屬于少數(shù)股權(quán)的各個(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)價(jià)值。

（2）計(jì)算2008年12月31日合并報(bào)表確認(rèn)的C資產(chǎn)組的減值損失和C資產(chǎn)組賬面價(jià)值。

（3）計(jì)算2008年12月31日合并報(bào)表確認(rèn)的D資產(chǎn)組的減值損失和D資產(chǎn)組賬面價(jià)值。

（4）計(jì)算2008年12月31日C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

參考答案：

（1）計(jì)算歸屬于丙公司和歸屬于少數(shù)股權(quán)的各個(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)價(jià)值。

全部商譽(yù)價(jià)值=3 250-2 500=750

丙公司商譽(yù)=750×80%=600

少數(shù)股權(quán)商譽(yù)=750×80%=150

C資產(chǎn)組商譽(yù)=400+100=500

D資產(chǎn)組商譽(yù)=200+50=250

（2）計(jì)算2008年12月31日合并報(bào)表確認(rèn)的C資產(chǎn)組的減值損失和C資產(chǎn)組賬面價(jià)值。

C資產(chǎn)組全部?jī)糍Y產(chǎn)賬面價(jià)值=1 900+500 =2 400

C資產(chǎn)組可收回金額=1 600

C資產(chǎn)組全部減值損失=2 400-1 600=800

丙公司減值損失=800-100=700

C資產(chǎn)組賬面價(jià)值=2 400-800=1 600

（3）計(jì)算2008年12月31日合并報(bào)表確認(rèn)的D資產(chǎn)組的減值損失和D資產(chǎn)組賬面價(jià)值。

D資產(chǎn)組全部?jī)糍Y產(chǎn)賬面價(jià)值=1 200+250 =1 450

D資產(chǎn)組可收回金額=1 400

D資產(chǎn)組全部減值損失=1 450-1 400=50

丙公司商譽(yù)減值損失=50×80%=40

D資產(chǎn)組賬面價(jià)值=1 450-50=1 400

（4）計(jì)算2008年12月31日C資產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

商譽(yù)賬面價(jià)值=400-400=0

機(jī)器設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失=（700-400） ×（1 000÷1 900）=157.89

機(jī)器設(shè)備實(shí)際承擔(dān)的減值損失為100，尚有57.89不能承擔(dān)。

專利技術(shù)應(yīng)承擔(dān)的減值損失=（700-400）×（900÷1 900）=142.11

專利技術(shù)實(shí)際承擔(dān)的減值損失=142.11+57.89 =200

機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值=1 000-100=900

專利技術(shù)賬面價(jià)值=900-200=700

2.M企業(yè)2010年1月1日用銀行存款1 000萬元購(gòu)入一項(xiàng)專利技術(shù)用于企業(yè)銷售部門。該專利技術(shù)的有效期限為10年，無凈殘值，會(huì)計(jì)上采用直線法進(jìn)行攤銷。假定稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)相同。

2010年12月31日，該專利權(quán)的公允價(jià)值為 1 200萬元。

2011年12月31日，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，該專利權(quán)的公允價(jià)值下降為720萬元。

2012年12月31日，公司預(yù)計(jì)可收回金額為630萬元。

2013年4月20日，M企業(yè)將該專利技術(shù)對(duì)外出售，出售款項(xiàng)500萬元已存入銀行。

M企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，在未來期間能夠取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

要求：根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制會(huì)計(jì)分錄。

參考答案：

2010年1月1日

借：無形資產(chǎn) 1 000

貸：銀行存款 1 000

2010年12月31日

借：管理費(fèi)用 100

貸：累計(jì)攤銷 100

2011年12月31日

借：管理費(fèi)用 100

貸：累計(jì)攤銷 100

借：資產(chǎn)減值損失 80

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80

無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=720萬元

無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=800萬元

可抵扣暫時(shí)性差異期初余額=0

可抵扣暫時(shí)性差異期末余額=800-720=80

當(dāng)期發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異=80

借：遞延所得稅資產(chǎn) 20

貸：所得稅費(fèi)用 20

2012年12月31日

借：管理費(fèi)用 90（720/8=90）

貸：累計(jì)攤銷 90

無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=720-90=630（萬元）

無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=700萬元

可抵扣暫時(shí)性差異期初余額=80

可抵扣暫時(shí)性差異期末余額=700-630=70

當(dāng)期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異=10

借：所得稅費(fèi)用 2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

2013年4月20日

借：管理費(fèi)用 22.5（90×3/12=22.5）

貸：累計(jì)攤銷 22.5

借：累計(jì)攤銷 312.5

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80

銀行存款 500

營(yíng)業(yè)外支出 107.5

貸：無形資產(chǎn) 1 000

借：所得稅費(fèi)用 17.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 17.5

3.2008年4月12日，甲公司以銀行存款5 000 000元購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票250 000股，占乙公司股份的10%。甲公司將其認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)。

2008年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股 18元。

2009年乙公司因經(jīng)營(yíng)管理不善，發(fā)生巨額虧損。當(dāng)年12月31日，股價(jià)下跌至10元。甲公司分析后認(rèn)為股價(jià)將會(huì)持續(xù)下跌。

2010年，乙公司通過強(qiáng)化管理整合資源并扭虧為盈，2010年12月31日，該股票的市價(jià)已恢復(fù)至每股15元。

2011年9月17日，甲公司以每股16元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

甲公司2008年、2009年適用的稅率為30%，從2010年稅率變更為25%，不考慮除所得稅以外的其他稅費(fèi)的影響。

要求：編制上述與甲公司有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

參考答案：

（1）2008年4月12日

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

（2）2008年12月31日

借：資本公積——其他資本公積 500 000

（5 000 000-250 000×18）

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

500 000（見表2）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150 000

貸：資本公積——其他資本公積 150 000

提醒考生：如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。

（3）2009年12月31日

借：資產(chǎn)減值損失 2 500 000

貸：資本公積——其他資本公積 500 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

2 000 000（見表3）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 600 000

（2 000 000×30%）

資本公積——其他資本公積 150 000

（500 000×30%）

貸：所得稅費(fèi)用 750 000（2 500 000×30%）

（4）2010年12月31日

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

250 000[（15-10）×250 000]

貸：資本公積——其他資本公積 1 250 000

（見表4）

借：所得稅費(fèi)用 12.5

資本公積——其他資本公積 31.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 43.75

N=-125×25%+（25%-30%）×75/30%

=-43.75<0（在貸方）

（5）2011年9月17日

借：銀行存款 4 000 000（250 000×16）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

1 250 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000 000

投資收益 250 000

借：資本公積——其他資本公積 1 250 000

貸：投資收益 1 250 000（見表5）

借：所得稅費(fèi)用 31.25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 31.25

同時(shí)：

借：所得稅費(fèi)用 31.25

貸：資本公積——其他資本公積 31.25

（原計(jì)入資本公積的遞延所得稅費(fèi)用影響）

4.L公司為R公司的子公司，存貨期末計(jì)價(jià)均采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。

（1）2011年資料：2011年R公司出售A庫(kù)存商品給L公司，售價(jià)（不含增值稅）2 000萬元，成本1 500萬元。至2011年12月31日，L公司從R公司購(gòu)買的上述存貨中尚有40%未出售給集團(tuán)外部單位。

（2）2012年資料：L公司2011年從R公司購(gòu)入A存貨所剩余的部分，至2012年12月31日尚未出售給集團(tuán)外部單位。2012年R公司出售B庫(kù)存商品給L公司，售價(jià)（不含增值稅）3 000萬元，成本2 000萬元。L公司2012年從R公司購(gòu)入的B存貨至2012年12月31日全部未出售給集團(tuán)外部單位。L公司和R公司適用的所得稅稅率均為25%。

假定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄時(shí)考慮遞延所得稅的影響。

要求：編制2011年和2012年與存貨有關(guān)的抵銷分錄。

參考答案：

（1）2011年編制合并報(bào)表

A庫(kù)存商品：

內(nèi)部收入=2 000

內(nèi)部成本=1 500

內(nèi)部銷售毛利率=（2 000-1 500）/2 000=25%

出售比例=60%

未出售比例=40%

業(yè)務(wù)所屬類型：屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年部分出售，部分未出售。

提示考生：如果上述業(yè)務(wù)雙方均已收付了款項(xiàng)，編制抵銷分錄時(shí)，需要考慮現(xiàn)金流量表中“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”與“購(gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的相互抵銷；如果上述業(yè)務(wù)雙方尚未收付款項(xiàng)，屬于賒購(gòu)賒銷的情況，編制抵銷分錄時(shí)，需要考慮資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款”與“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目的相互抵銷；如果收款企業(yè)年末在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，還涉及“壞賬準(zhǔn)備”與“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目的抵銷；如需要考慮所得稅影響的，還涉及“遞延所得稅資產(chǎn)”與“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目的相互抵銷。

借：營(yíng)業(yè)收入 1 200（2 000×60%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 200

（部分出售視同全部出售）（見表6）

借：營(yíng)業(yè)收入 800（2 000×40%）

貸：營(yíng)業(yè)成本 600 [2 000×40%×（1-25%）]

存貨 200（2 000×40%×25%）

（部分未出售視同全部未出售）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（200×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 50

（2）2012年編合并報(bào)表

A庫(kù)存商品：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200（800×25%）

貸：存貨 200

（屬于上年購(gòu)入存貨本年未出售）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸：未分配利潤(rùn)——年初 50

（上年已確認(rèn)，本年編合并報(bào)表時(shí)要繼續(xù)確認(rèn)）（見表7）

本年就A存貨來講，由于無暫時(shí)性差異，所以不編制與遞延所得稅資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

B庫(kù)存商品：

內(nèi)部收入=3 000

內(nèi)部成本=2 000

內(nèi)部銷售毛利率=（3 000-2 000）/3 000≈33%

所屬類型：屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年全部未對(duì)外出售。

借：營(yíng)業(yè)收入 3 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 2 000

存貨 1 000（見表8）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250（1 000×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 250

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.