【摘 要】 高校成本費(fèi)用核算與管理這一社會(huì)熱點(diǎn)問題的研究成果已通過新修訂發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》轉(zhuǎn)化為制度層面得以實(shí)施。但是，相關(guān)會(huì)計(jì)核算信息尚不完整清晰，與財(cái)務(wù)制度存在許多不一致現(xiàn)象，為兩個(gè)制度的順利貫徹實(shí)施造成了制度障礙。文章以建立協(xié)同為基礎(chǔ)，分析其相關(guān)內(nèi)容和存在的非一致性，提出支出與費(fèi)用合一設(shè)置、按照其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和用途在兩個(gè)制度中分工制定、重新單獨(dú)修訂高校會(huì)計(jì)制度并單獨(dú)設(shè)立“高等學(xué)校成本費(fèi)用表”等改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 成本費(fèi)用； 核算與管理； 制度協(xié)調(diào)與改進(jìn)

一、問題的提出

教育成本概念早在20世紀(jì)50年代末60年代初就在教育經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域出現(xiàn)了。在我國(guó)，1993年《中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要》提出了以政府撥款為主、多渠道籌資為輔的高教財(cái)政新體制，并且明確指出“高等教育是非義務(wù)教育，學(xué)生上大學(xué)原則上均應(yīng)交費(fèi)”。自此，全面拉開了我國(guó)高等教育收費(fèi)的雙軌制，并且隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深入和教育競(jìng)爭(zhēng)國(guó)際化時(shí)代的到來，教育收費(fèi)公平問題逐步成為社會(huì)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)和突出矛盾，由此，高校教育成本后來逐步演變?yōu)楦咝３杀举M(fèi)用，日益成為涉及國(guó)家收入分配、政府支出結(jié)構(gòu)、高等教育發(fā)展、社會(huì)公平、家庭個(gè)人負(fù)擔(dān)合理性等越來越多的社會(huì)問題，社會(huì)的抱怨、政府的無奈、高校的蒙冤、受教育者的哭訴等，促使理論界掀起了對(duì)揭開高等教育成本乃至高校成本費(fèi)用“黑箱”的研究熱潮和政府制度制定部門的極大關(guān)注。2009年8月，財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），其中，“為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本，要求計(jì)提固定資產(chǎn)折舊”成為其主要變化內(nèi)容之一，“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”作為其新確定的五大會(huì)計(jì)要素，其中在“費(fèi)用”要素下設(shè)置了“教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出、資產(chǎn)折耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他費(fèi)用、以前年度盈余調(diào)整”等成本費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目，在會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)界曾引起了一定的反響，高校教育成本有望進(jìn)入制度實(shí)施階段。直到2012年2月及12月，財(cái)政部先后以部長(zhǎng)令的形式相繼發(fā)布了新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并在2012年12月19日同時(shí)發(fā)布了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，都將高等學(xué)校成本費(fèi)用核算與管理正式納入制度實(shí)施軌道，要求于2013年1月1日起全面執(zhí)行，但高校會(huì)計(jì)制度最終未能單獨(dú)發(fā)布。

新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》專門設(shè)置了“第十章 成本費(fèi)用管理”，要求高校進(jìn)行成本核算，并按教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用等的用途進(jìn)行歸集，但《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》卻沒有相應(yīng)的內(nèi)容與之對(duì)應(yīng)。這樣就產(chǎn)生了一系列問題：財(cái)務(wù)制度要求的這些成本費(fèi)用管理的信息從何而來？如果沒有，財(cái)務(wù)制度將如何執(zhí)行？為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的問題？這兩個(gè)制度是否應(yīng)該協(xié)調(diào)？本文旨在對(duì)這些問題加以研究探討，以便為新的高校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的順利貫徹執(zhí)行提供參考。

二、高校財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的協(xié)同關(guān)系

財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的“孿生”關(guān)系，無論理論界如何將其切割爭(zhēng)議，實(shí)務(wù)界卻總是將其合二為一，尤其是高等學(xué)校表現(xiàn)得更為突出，無論從職能管理部門的設(shè)置，還是具體的工作內(nèi)容，都沒有、也無法將其分離，可以說是一個(gè)“連體孿生子”。

從制度層面來說，“財(cái)務(wù)制度”規(guī)范的對(duì)象是“財(cái)務(wù)活動(dòng)”，“會(huì)計(jì)制度”規(guī)范的對(duì)象是“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”。雖然二者的提法不同，但從實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看，高校發(fā)生的“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”以貨幣表現(xiàn)的動(dòng)態(tài)效果就是其“財(cái)務(wù)活動(dòng)”，對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)實(shí)施動(dòng)態(tài)管理及其效果將通過會(huì)計(jì)信息予以靜態(tài)表現(xiàn)。這樣一種客觀存在的動(dòng)靜關(guān)系，使得二者在制度內(nèi)容上必然呈現(xiàn)出大量的協(xié)同景象。

在現(xiàn)實(shí)工作中，財(cái)務(wù)管理關(guān)注相關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)的管理，而管理的重點(diǎn)在決策；會(huì)計(jì)核算關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的核算，重點(diǎn)是為決策提供符合質(zhì)量要求的信息支持。二者始終是在緊密協(xié)同的前提下進(jìn)行的。

因此，“財(cái)務(wù)制度”和“會(huì)計(jì)制度”的有效協(xié)同，對(duì)高校來說，不僅是一種現(xiàn)實(shí)必須，而且也有助于二者有效貫徹落實(shí)，真正提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作效果。這就要求兩個(gè)制度在制定內(nèi)容上應(yīng)保證相互協(xié)調(diào)，在求得協(xié)同的前提下做好各自內(nèi)容的合理分工，不能出現(xiàn)越位或缺位現(xiàn)象。僅就高校成本費(fèi)用來說，財(cái)務(wù)制度專門提出了成本費(fèi)用管理的要求，那么，該管理所需要的成本費(fèi)用信息，自然要由會(huì)計(jì)制度進(jìn)行專門規(guī)定，為其管理及時(shí)提供相應(yīng)的信息，否則，其管理必將成為一句空話，無法得到貫徹落實(shí)。

三、高校成本費(fèi)用核算與管理的制度約定

高校成本費(fèi)用問題，在理論界的爭(zhēng)議和討論中，一直是以“教育成本”的概念出現(xiàn)的，國(guó)外最早提出這一概念的是英國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)教授約翰·維澤（John Vaizy）在1958年出版的名為《教育成本》（The Costs of Education）的專著。1963年美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨（Theodore W.Sehuhe）撰寫出版的《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》一書中專辟一章論述教育成本，并提出了“教育全部要素成本”的概念。據(jù)袁連生對(duì)基于美國(guó)國(guó)會(huì)指令下美國(guó)高校教育成本進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)研分析中指出，20世紀(jì)70年代以來，美國(guó)大學(xué)學(xué)費(fèi)持續(xù)上漲，之后上漲速度進(jìn)一步加快，引起了民眾對(duì)無力負(fù)擔(dān)大學(xué)費(fèi)用的擔(dān)心和媒體的關(guān)注與批評(píng)，1996年，美國(guó)輿論對(duì)高等教育學(xué)費(fèi)上漲過快的抨擊達(dá)到了高潮。1997年美國(guó)國(guó)會(huì)通過法案，成立全國(guó)高等教育成本委員會(huì)（National Commission on the Cost of Higher Education，NCCHE），指令該委員會(huì)研究高等教育成本增大和學(xué)費(fèi)上漲的原因以及成本、學(xué)費(fèi)與學(xué)生資助的關(guān)系，在半年內(nèi)提出研究報(bào)告。1998年1月，NCCHE向克林頓總統(tǒng)和國(guó)會(huì)兩院議長(zhǎng)提交題為“直言高校成本與價(jià)格”（Straight Talk About College Costs and Prices）的研究報(bào)告，厘清了高等教育成本、價(jià)格和學(xué)生資助的一系列概念，確定了高校財(cái)務(wù)理論框架，對(duì)高校成本和學(xué)費(fèi)的快速提高以及成本、學(xué)費(fèi)與學(xué)生資助的關(guān)系得出了初步結(jié)論，提出了政策建議和需要進(jìn)一步研究的問題。之后，又對(duì)20世紀(jì)80年代中期到21世紀(jì)初的高校成本、價(jià)格和學(xué)生資助進(jìn)行了5年的研究，提出了“大學(xué)成本和價(jià)格研究”、“高等教育教學(xué)支出研究”和“學(xué)生憑什么支付大學(xué)價(jià)格”三個(gè)研究報(bào)告。這一系列的研究報(bào)告，對(duì)1998年美國(guó)高等教育法修正案的重新確認(rèn)產(chǎn)生了較大影響。之后，國(guó)家學(xué)院和大學(xué)工商人員協(xié)會(huì)（ National Association of College and University Business Officers，NACUBO ）響應(yīng)NCCHE的號(hào)召， 用四年的時(shí)間開發(fā)了一套簡(jiǎn)單的、使用可得數(shù)據(jù)、主要針對(duì)本科教學(xué)成本進(jìn)行分析的成本分析和報(bào)告模塊， 希望為公眾提供更好的信息。于2001年在150 所高校使用并檢驗(yàn)了它的有效性， 2002年美國(guó)教育理事會(huì)（American Council on Education，ACE）第84屆年會(huì)高度評(píng)價(jià)了NACUBO 的高校成本分析工具。該模塊分為“大學(xué)的一般信息、教學(xué)和學(xué)生服務(wù)、設(shè)備和社會(huì)成本、學(xué)生財(cái)政資助的費(fèi)用、設(shè)施和資本性費(fèi)用”五個(gè)部分，從而使大學(xué)和教育部門對(duì)學(xué)校的培養(yǎng)成本有一個(gè)清晰的概念，為公眾、大學(xué)和政府決策提供了數(shù)據(jù)支持。但是，并未形成專門的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度體系，用以提供高校成本費(fèi)用相關(guān)信息。

在我國(guó)，教育成本概念的提出始于19世紀(jì)80年代以后，但是，引起社會(huì)高度關(guān)注和研究熱潮則始于1993年之后開始實(shí)施的高校教育收費(fèi)雙軌制。經(jīng)過近20年的熱烈討論、爭(zhēng)議和不斷地研究探索，終于自2009年8月財(cái)政部發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）起，開始在制度層面上初步展現(xiàn)出可實(shí)施的規(guī)范，2012年底《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的正式發(fā)布，使其終于進(jìn)入了正式實(shí)施階段，并將其概念范圍確定為“高等學(xué)校成本費(fèi)用”，而非“高等學(xué)校教育成本”。本文認(rèn)為，這一稱謂更為確切，也為實(shí)際執(zhí)行帶來了操作性便利，可以認(rèn)為是近20年高校成本費(fèi)用研究成果的一次集中展現(xiàn)。

高校成本費(fèi)用的核算應(yīng)體現(xiàn)在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，但從該制度規(guī)定的內(nèi)容來看，無論從會(huì)計(jì)科目設(shè)置，還是具體核算內(nèi)容的規(guī)定方面，卻涉及的很少，匯總起來主要有：（1）在第一部分總說明的第五章中指出，“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定確定是否對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，按照本制度規(guī)定處理。”（2）在會(huì)計(jì)科目中設(shè)置了固定資產(chǎn)“累計(jì)折舊”和無形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷”，并在科目使用的規(guī)定中要求按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊（無形資產(chǎn)攤銷）時(shí)，按照實(shí)際計(jì)提（攤銷）金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）”科目，貸記“累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）”科目。相關(guān)的支出科目仍然是按照與財(cái)政預(yù)算管理有關(guān)的對(duì)應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行分類設(shè)置，沒有體現(xiàn)與高校成本費(fèi)用核算的其他相關(guān)內(nèi)容。

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》專門設(shè)置了“第十章成本費(fèi)用管理”，共有七條，其內(nèi)容主要包括：（1）高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理；（2）費(fèi)用的定義（為完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)而發(fā)生的當(dāng)期資產(chǎn)耗費(fèi)和損失）；（3）支出向費(fèi)用劃轉(zhuǎn)分配的方法；（4）成本核算的定義；（5）費(fèi)用按照其用途歸集的項(xiàng)目（教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用）及各自的定義和內(nèi)容；（6）費(fèi)用歸集方法；（7）細(xì)化成本核算的要求、建立成本費(fèi)用與相關(guān)支出的核對(duì)機(jī)制、成本費(fèi)用分析報(bào)告制度等。同時(shí)在第四十三條和四十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷不計(jì)入高等學(xué)校支出。由此可見，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定的成本費(fèi)用管理的相關(guān)內(nèi)容還是比較詳細(xì)具體的，同時(shí)還對(duì)成本費(fèi)用核算的相關(guān)內(nèi)容提出了要求。

四、高校成本費(fèi)用核算與管理制度的非一致性分析

由上述內(nèi)容可以看出，財(cái)務(wù)制度提出了成本費(fèi)用管理應(yīng)屬于高校財(cái)務(wù)管理主要內(nèi)容之一，并作出了比較具體的規(guī)定，但會(huì)計(jì)制度與之相比，在成本費(fèi)用核算信息方面則有相當(dāng)大的差距，二者存在較多的非一致性，主要表現(xiàn)為：

1.不僅有專門的高校財(cái)務(wù)制度，而且還有專門的一章來規(guī)定高校的成本費(fèi)用管理；但高校的會(huì)計(jì)制度則遵循的是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》①，該會(huì)計(jì)制度沒有與之對(duì)應(yīng)的專門內(nèi)容，無法提供為之管理用的成本費(fèi)用信息。

2.財(cái)務(wù)制度不僅規(guī)定了與財(cái)政預(yù)算管理相對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)支出管理，還規(guī)定了將各項(xiàng)支出如何分配劃歸有關(guān)成本費(fèi)用的管理；而會(huì)計(jì)制度只規(guī)定了各項(xiàng)支出的核算內(nèi)容，沒有規(guī)定劃轉(zhuǎn)為成本費(fèi)用的核算內(nèi)容。

3.財(cái)務(wù)制度規(guī)定了高校要進(jìn)行成本費(fèi)用核算，并將其定義為“是指按照相關(guān)核算對(duì)象和核算方法，對(duì)高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和計(jì)算”。同時(shí)還提出了要按照費(fèi)用的用途和實(shí)際發(fā)生情況，采取直接歸集或不能直接歸集的按照一定原則和標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)偟姆椒ǎ瑢⑵錃w集為教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用，相當(dāng)于設(shè)置了成本費(fèi)用核算對(duì)象和項(xiàng)目，并要求“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作?？蒲谢顒?dòng)成本的核算應(yīng)當(dāng)細(xì)化到科研項(xiàng)目。高等學(xué)校成本核算實(shí)施細(xì)則由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同教育主管部門制定。實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理的高等學(xué)校，應(yīng)當(dāng)建立成本費(fèi)用與相關(guān)支出的核對(duì)機(jī)制，以及成本費(fèi)用分析報(bào)告制度?！钡珪?huì)計(jì)制度既沒有對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用會(huì)計(jì)科目②，當(dāng)然也不會(huì)有相應(yīng)的核算內(nèi)容。

4.財(cái)務(wù)制度規(guī)定了支出向費(fèi)用劃轉(zhuǎn)的方法，即應(yīng)當(dāng)在支出管理基礎(chǔ)上，將效益與本會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；將效益與兩個(gè)或者兩個(gè)以上會(huì)計(jì)年度相關(guān)的支出，按照有關(guān)規(guī)定，以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等形式分期計(jì)入費(fèi)用。同時(shí)規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷均不計(jì)入高等學(xué)校支出。但這里存在一個(gè)問題，如果固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷不計(jì)入高等學(xué)校支出，在高校固定資產(chǎn)所占比重日益加大的情況下，折舊費(fèi)用將會(huì)越來越高，那么，成本費(fèi)用與相關(guān)支出的核對(duì)機(jī)制如何建立？而會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定了可以計(jì)提折舊和攤銷無形資產(chǎn)，但折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)采取了“虛提”的創(chuàng)新性處理方法，在計(jì)提時(shí)直接沖減“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，并未列為費(fèi)用，非流動(dòng)資產(chǎn)基金屬于凈資產(chǎn)的內(nèi)容，性質(zhì)上并不是費(fèi)用，并且還沒有支出劃轉(zhuǎn)為費(fèi)用的核算內(nèi)容，這就出現(xiàn)了和財(cái)務(wù)制度的嚴(yán)重分歧。

僅就上述這些成本費(fèi)用核算與管理在制度層面上出現(xiàn)的非一致現(xiàn)象來看，其結(jié)果會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)管理缺乏信息支撐，會(huì)計(jì)核算未能體現(xiàn)成本費(fèi)用管理的需要，也必然為現(xiàn)實(shí)中順利貫徹執(zhí)行這兩項(xiàng)新的制度造成難以逾越的制度障礙，并且還違背了本次修訂會(huì)計(jì)制度所遵循的與《財(cái)務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)的修訂原則，更不符合高校財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)協(xié)同的現(xiàn)實(shí)規(guī)律。

五、高校成本費(fèi)用核算與管理制度的協(xié)調(diào)與改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，本文認(rèn)為高校成本費(fèi)用的核算與管理必須加強(qiáng)協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在緊密協(xié)同的前提下開展各項(xiàng)工作。

首先，在制度設(shè)計(jì)上要尊重和符合法律要求與現(xiàn)實(shí)情況?！吨腥A人民共和國(guó)高等教育法》第十一條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)面向社會(huì)，依法自主辦學(xué)，實(shí)行民主管理”；第三十八條規(guī)定：“高等學(xué)校對(duì)舉辦者提供的財(cái)產(chǎn)、國(guó)家財(cái)政性資助、受捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)依法自主管理和使用”。高校既是一個(gè)獨(dú)立的辦學(xué)主體，同時(shí)也是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行主體。高校所有資金只要進(jìn)入某一高校后，都將具有獨(dú)占性，不可能再回歸到政府財(cái)政，如何管理和使用具有自主權(quán)，新《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》都明確規(guī)定，高校的收入是高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金。高校所要做的就是如何圍繞學(xué)校的教學(xué)、科研和發(fā)展等核心工作，依法自主合理分配使用這些資金，提高資金使用效益。因此，高校取得的收入在使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照高校運(yùn)行規(guī)律和活動(dòng)內(nèi)容，按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)用途體現(xiàn)為高校的各種成本費(fèi)用，在信息表現(xiàn)上與管理上不應(yīng)再按照財(cái)政預(yù)算管理的要求，與收入的內(nèi)容相對(duì)應(yīng)列示支出。將高校的支出與收入對(duì)應(yīng)列示，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下將高校作為政府主管部門附屬單位，在資金管理上依附于財(cái)政預(yù)算管理而采取的模式，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下如果仍沿用這一模式，不僅違背了法律要求，而且也與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)不符。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，高校取得的各項(xiàng)收入可以按照財(cái)政預(yù)算管理的要求列示，但只用來表明高校收入的渠道，并不能要求在使用上完全與之相對(duì)應(yīng)，并且高校的成本費(fèi)用特性與企業(yè)不同，企業(yè)是成本費(fèi)用發(fā)生在先，目的是為了生產(chǎn)出產(chǎn)品在市場(chǎng)上出售后獲得補(bǔ)償和收益，因此，強(qiáng)調(diào)成本費(fèi)用與收入的配比。但高校是取得收入在先，成本費(fèi)用發(fā)生在后，成本費(fèi)用的安排要遵循“量入為出”的原則，其核算與管理并不是為了在市場(chǎng)上求得補(bǔ)償，所以，不需要與收入的來源渠道一一對(duì)應(yīng)。

因此，本文建議一：高校的“費(fèi)用”應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算與管理，而不應(yīng)當(dāng)再設(shè)置“支出”要素，“支出”與“費(fèi)用”應(yīng)當(dāng)合二為一。這樣，不僅充分體現(xiàn)了高校作為一個(gè)獨(dú)立辦學(xué)主體和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行主體的法律與權(quán)益要求，也為會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理減輕了許多負(fù)擔(dān)，制度設(shè)計(jì)也變得更加簡(jiǎn)化和便于操作。

其次，高校的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行科學(xué)分類與界定，并在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度中恰當(dāng)體現(xiàn)，以便使其核算與管理有章可循。根據(jù)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定，高校的支出是“高等學(xué)校開展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失”，高校的成本費(fèi)用“是高等學(xué)校為完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)而發(fā)生的當(dāng)期資產(chǎn)耗費(fèi)和損失”。這兩個(gè)概念并無本質(zhì)區(qū)別。因此，在制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)按照高校獨(dú)立運(yùn)行的法律要求，圍繞高校開展的教學(xué)、科研以及為教學(xué)、科研提供各種管理、后勤保障服務(wù)等設(shè)計(jì)和界定有關(guān)成本費(fèi)用的內(nèi)容，不僅要反映其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，如人員費(fèi)用、物料消耗費(fèi)用、資產(chǎn)折舊折耗費(fèi)用、水電氣暖費(fèi)、稅費(fèi)及其他費(fèi)用等；還要反映其經(jīng)濟(jì)用途，如教學(xué)費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、實(shí)驗(yàn)費(fèi)用、后勤服務(wù)費(fèi)用、離退休費(fèi)用③等。這樣，不僅為高校成本費(fèi)用的合理安排提供有用的決策信息，也為政府和社會(huì)公眾進(jìn)行教育成本評(píng)估、建立教育成本的合理分擔(dān)機(jī)制以及自身高校進(jìn)行資金的有效管理等提供有用的決策信息。

因此，本文建議二：高校成本費(fèi)用的設(shè)置、界定以及開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)放在財(cái)務(wù)管理制度中；而對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)歸屬于會(huì)計(jì)制度，尤其是不必要再將“費(fèi)用”和“支出”分賬核算，而應(yīng)當(dāng)兩賬合一，僅設(shè)置成本費(fèi)用類科目，使其真正成為高校管理的必需，否則，必然會(huì)導(dǎo)致將成本費(fèi)用核算置于僅為了服務(wù)社會(huì)監(jiān)督而與高校對(duì)立的局面，繼而引發(fā)高校成本費(fèi)用核算的消極應(yīng)對(duì)和信息虛假現(xiàn)象。至于成本費(fèi)用的計(jì)算辦法，可以如《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定的那樣，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同教育主管部門單獨(dú)制定。

最后，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)制定發(fā)布《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。事業(yè)單位服務(wù)于國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)的各個(gè)部門、各個(gè)領(lǐng)域，千差萬別，種類繁多，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其運(yùn)行規(guī)律各異。高等學(xué)校雖屬事業(yè)單位，但其活動(dòng)內(nèi)容主要是圍繞人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承與創(chuàng)新提供教育教學(xué)、科研以及為教學(xué)、科研提供各種管理、后勤保障等各種勞務(wù)服務(wù)，從而構(gòu)成了成本費(fèi)用需求的主要內(nèi)容，在沒有事業(yè)單位單獨(dú)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，單獨(dú)制定高等學(xué)校等獨(dú)立的行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，還是一種現(xiàn)實(shí)必需。事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的制定就采取了這一模式，并已經(jīng)發(fā)布了部分行業(yè)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度，就連中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度也已經(jīng)單獨(dú)發(fā)布。如果僅以統(tǒng)一的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》作為各行業(yè)事業(yè)單位通用的會(huì)計(jì)制度，難免會(huì)出現(xiàn)以偏概全、疏忽或遺漏，給制度的執(zhí)行帶來許多不便，從本文上述分析的“非一致性”就已經(jīng)表現(xiàn)得非常突出，并且《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)單獨(dú)制定發(fā)布，為什么高校會(huì)計(jì)制度不能單獨(dú)制定呢？按照2009年財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的說法，“隨著我國(guó)高等教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來源、后勤社會(huì)化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，對(duì)高等學(xué)校的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理等提出了新的更高的要求”，因此，單獨(dú)重新修訂高校會(huì)計(jì)制度是一種現(xiàn)實(shí)必需。

因此，本文建議三：在2009年發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的基礎(chǔ)上，對(duì)應(yīng)新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，在協(xié)同的前提下，進(jìn)一步加以修改完善，并盡快發(fā)布。尤其是對(duì)成本費(fèi)用，本文完全贊成支出與費(fèi)用合一的做法，將其設(shè)立為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。同時(shí)建議增設(shè)“高等學(xué)校成本費(fèi)用表”，以便為成本費(fèi)用信息披露提供有效的載體，變消極應(yīng)對(duì)披露為強(qiáng)制必須披露。

綜上所述，高校成本費(fèi)用核算與管理上升為制度層面，不僅是近20年高校財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)改革研究成果的集中體現(xiàn)，而且將會(huì)為解決社會(huì)重大問題、提高高校管理水平產(chǎn)生積極作用。同時(shí)認(rèn)真分析現(xiàn)有制度的不足，并不斷加以完善，尤其是加強(qiáng)和提高財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的協(xié)同效應(yīng)，將為順利貫徹執(zhí)行新的制度鋪平道路。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 謝丹，袁洪斌.高校教育成本研究述評(píng)[J].江蘇高教，2006（1）：52.

[2]中共中央、國(guó)務(wù)院.中國(guó)教育改革和發(fā)展綱要[S].1993-02-13.

[3]財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）[S].2009-08-12財(cái)會(huì)便[2009]62號(hào).

[4] 財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度[S].2012-12-19財(cái)教[2012]488號(hào).

[5] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[S]. 2012-12-19財(cái)會(huì)[2012]22號(hào).

[6] 袁連生.美國(guó)高等教育成本、價(jià)格和學(xué)生資助[J].比較教育研究，2006（8）：1-5.

[7] 曾曉東，曾婭琴.大學(xué)成本分析與收費(fèi)治理[J].比較教育研究，2006（10）：1-5.

[8] 傅蘊(yùn)英，張雪姣.會(huì)計(jì)制度改革下高校教育成本核算研究綜述[J].財(cái)會(huì)通訊，2012（2）：26-28.

[9] 國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)教育法[J].1995-03-18主席令第45號(hào).

[10] 財(cái)政部.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則[S].2012-02-07財(cái)政部令第68號(hào).

[11] 李現(xiàn)宗，畢治軍，顏敏，高校預(yù)算管理轉(zhuǎn)型研究[J].會(huì)計(jì)研究，2012（12）：69.