【摘 要】 企業(yè)內(nèi)部控制失靈的根源在于注重制度控制卻忽視人本管理，導(dǎo)致虛控和失控的現(xiàn)象。文章通過樹立企業(yè)內(nèi)部控制新理念，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制新思路，從企業(yè)內(nèi)部控制體系、企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制、企業(yè)內(nèi)部控制制度以及企業(yè)文化四個(gè)方面來提升企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行力，達(dá)到制度控制和人本管理并舉的效果，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的內(nèi)部控制目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)； 人本管理； 內(nèi)部控制

一、引言

企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)為保護(hù)資產(chǎn)安全、提高經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)而實(shí)施的一個(gè)責(zé)權(quán)明確、相互制衡的管理過程。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高，企業(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)歷了六個(gè)發(fā)展階段：第一，內(nèi)部牽制階段。古埃及的財(cái)物清倉入庫時(shí)必須有賬目間的相互核對(duì)，而且實(shí)行崗位分離；我國西周時(shí)期有“一毫財(cái)賦之出入，數(shù)人之耳目通焉”的財(cái)物記錄。內(nèi)部牽制的標(biāo)志是采取雙人或多人記賬制，目的是查錯(cuò)防弊，方法是相互監(jiān)督、相互稽核。第二，內(nèi)部控制制度階段。1949年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次提出內(nèi)部控制概念，把內(nèi)部控制定義為“為保護(hù)資產(chǎn)安全、確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、提高經(jīng)營效率效果、完成既定目標(biāo)所采取的方法和措施”。內(nèi)部控制除了要防止會(huì)計(jì)舞弊，還要防止出現(xiàn)其他管理漏洞，其方法是機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)、人員分工、業(yè)務(wù)分開、責(zé)權(quán)相配等進(jìn)行相互配合、相互制約、相互協(xié)調(diào)。第三，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。1988年，在美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的第55號(hào)審計(jì)公告中，“內(nèi)部控制制度”被“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”所取代，強(qiáng)調(diào)管理層對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)、態(tài)度及行為等軟性的東西。第四，內(nèi)部控制整合框架階段。1992年，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和國際審計(jì)師協(xié)會(huì)、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)共同發(fā)布了內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制——整體框架》，簡(jiǎn)稱COSO研究報(bào)告，彌補(bǔ)了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的不足，強(qiáng)調(diào)“硬控制”與“軟控制”并重的內(nèi)部控制方法，明確內(nèi)部控制目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的公平、真實(shí)、合理、合法。第五，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段。2004年COSO委員會(huì)頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，提出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)緊密結(jié)合起來，把風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)用于整個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃之中，以確保企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。第六，內(nèi)部控制規(guī)范體系階段。2008年6月我國財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制——基本規(guī)范》，為指導(dǎo)我國企業(yè)內(nèi)部控制提供了標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力。2010年4月又出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制——配套指引》，從具體的操作層面上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制作出了詳細(xì)的規(guī)定，更加完善了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系。但是，近幾年來，由于企業(yè)內(nèi)部控制失效而導(dǎo)致企業(yè)蒙受巨大經(jīng)濟(jì)損失甚至破產(chǎn)的事例屢見不鮮?；仡櫰髽I(yè)內(nèi)部控制發(fā)展過程可以發(fā)現(xiàn)，以往企業(yè)內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)制度控制卻忽視企業(yè)內(nèi)部控制中人的主體地位，注重經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和業(yè)務(wù)流程控制而輕視人的主觀能動(dòng)性。為此，本文從人本管理的視角來研究企業(yè)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)型，探討如何提升企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行力。

二、人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制理念

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人本管理顯得越來越重要，企業(yè)內(nèi)部控制必須堅(jiān)持以人為本，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展提供有力保障。人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制就是以人為本的企業(yè)內(nèi)部控制，即企業(yè)內(nèi)部控制要體現(xiàn)以“人”為中心、為根本，把“人”作為企業(yè)的核心資源和管理活動(dòng)的重心，企業(yè)全體員工作為內(nèi)部控制的主體和對(duì)象，并服務(wù)于企業(yè)各利益相關(guān)者。人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制必須突出以人為本，質(zhì)量是關(guān)鍵，價(jià)值是目標(biāo)，公平是準(zhǔn)繩，體現(xiàn)人本觀念下，質(zhì)量、價(jià)值和公平的有機(jī)統(tǒng)一，如圖1所示。以人為本就是企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制過程中要體現(xiàn)以“人”為中心、為根本，尊重人、關(guān)心人、依靠人、弘揚(yáng)人的主體意識(shí)和充分挖掘人的潛能。質(zhì)量就是充分發(fā)揮人在企業(yè)內(nèi)部控制的核心作用，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制流程，實(shí)現(xiàn)全員控制、全方位控制、全過程控制。價(jià)值就是大力開發(fā)人的潛能，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量和效益，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的控制目標(biāo)。公平就是不僅協(xié)調(diào)好各利益相關(guān)者的利益關(guān)系，而且正確處理當(dāng)代人與后代人的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)和諧統(tǒng)一，持續(xù)發(fā)展。

三、人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制思路

以往企業(yè)內(nèi)部控制只注重于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和業(yè)務(wù)流程控制，忽視人的主觀能動(dòng)性，把人視為被管理的對(duì)象，缺乏必要的溝通和交流，上下級(jí)之間只是命令與服從的關(guān)系。在這種權(quán)責(zé)不對(duì)等的情況下，責(zé)任追究對(duì)下不對(duì)上，處理問題抓不住重點(diǎn)，容易出現(xiàn)失控和虛控的現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量不高，甚至出現(xiàn)職務(wù)犯罪的現(xiàn)象。而人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制體現(xiàn)以人為本的管理理念，尊重人的主體地位，充分認(rèn)識(shí)到人具有多種需要：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我實(shí)現(xiàn)需要等，將人本管理思想貫穿于企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的始終。企業(yè)內(nèi)部控制重視人的主觀能動(dòng)性，不斷挖掘人的潛能，充分調(diào)動(dòng)人的積極性，有效約束人的非理性行為，發(fā)揮人在企業(yè)日常管理、風(fēng)險(xiǎn)控制和價(jià)值創(chuàng)造中的重要作用，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)和全體參與者的價(jià)值。人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制分為宏觀控制框架（內(nèi)部控制體系）、中觀過程管理（內(nèi)部控制機(jī)制）和微觀主體行為（內(nèi)部控制措施）三個(gè)層次。內(nèi)部控制理念是以人為本，內(nèi)部控制目標(biāo)是價(jià)值創(chuàng)造，內(nèi)部控制主體是全體員工，內(nèi)部控制對(duì)象也是全體員工，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要客觀公正，如圖2所示。

人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制改變了傳統(tǒng)內(nèi)部控制中決策者、執(zhí)行者和監(jiān)督者相互對(duì)立的關(guān)系和信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。企業(yè)全體員工既是內(nèi)部控制的主體又是內(nèi)部控制的對(duì)象，共同參與內(nèi)部控制決策，共同執(zhí)行和監(jiān)督內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)了全員控制、全方位控制、全過程控制。企業(yè)每位成員在內(nèi)部控制中的地位平等，每個(gè)人既可以監(jiān)督別人，又受到別人的監(jiān)督，只是每個(gè)人的崗位不同，在企業(yè)內(nèi)部控制過程中擔(dān)任的角色有所區(qū)別，沒有人能游離于內(nèi)部控制之外，真正體現(xiàn)內(nèi)部控制的全面性和公平性。同時(shí)，大力開發(fā)人力資源價(jià)值，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的時(shí)效性和針對(duì)性，提高了內(nèi)部控制的質(zhì)量和效益，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制價(jià)值創(chuàng)造功能。

四、人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制的著力點(diǎn)

人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制是針對(duì)目前企業(yè)內(nèi)部控制失靈而提出的，是人本管理思想的具體應(yīng)用，以推進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)變內(nèi)部控制觀念，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的內(nèi)部控制目標(biāo)。

（一）構(gòu)建科學(xué)的企業(yè)內(nèi)部控制體系

人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制不僅規(guī)劃內(nèi)部控制的總體思路，而且構(gòu)建完整的內(nèi)部控制體系。由目前企業(yè)內(nèi)部控制五要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）組成體系拓展為由內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制文化、內(nèi)部控制機(jī)制、內(nèi)部控制活動(dòng)、內(nèi)部控制關(guān)系、內(nèi)部控制報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)八個(gè)要素組成的內(nèi)部控制體系。取消風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和控制措施，增設(shè)內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制文化、內(nèi)部控制機(jī)制、內(nèi)部控制關(guān)系，用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制報(bào)告分別取代內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通，將內(nèi)部環(huán)境分解到內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制文化、內(nèi)部控制機(jī)制四要素之中（圖3以虛線標(biāo)識(shí)）。該體系以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為終點(diǎn)，并將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論及時(shí)反饋，檢驗(yàn)內(nèi)部控制效果和不斷修正內(nèi)部控制目標(biāo)，如圖3所示。由此，企業(yè)內(nèi)部控制體系從風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)槿吮竟芾韺?dǎo)向，而且內(nèi)部控制各要素之間相互銜接、共同作用，形成一個(gè)完整、動(dòng)態(tài)、開放的有機(jī)整體，提高了內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境的適應(yīng)能力和創(chuàng)造價(jià)值功能。

（二）健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制

傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部控制存在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人本管理意識(shí)淡薄、公司治理機(jī)制不完善、內(nèi)部控制環(huán)境不理想等問題。人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制必須適應(yīng)人本管理與科學(xué)發(fā)展觀的要求，將“德治”與“法治”有機(jī)融合，運(yùn)用人性和道德的約束力量，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、決策機(jī)制、激勵(lì)與約束機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)治理機(jī)制和績(jī)效評(píng)估機(jī)制等，能夠最大程度地發(fā)揮人力資源的價(jià)值，推進(jìn)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，協(xié)調(diào)、維護(hù)企業(yè)各利益相關(guān)者的合法權(quán)益，以此獲得企業(yè)全體員工和社會(huì)的高度認(rèn)可。

健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：第一，競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的重要組成部分，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的關(guān)鍵是完善企業(yè)聘用制度和分配制度。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展很大程度取決于企業(yè)人力資源的開發(fā)和利用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，確定人才需求規(guī)劃，明確招聘崗位的條件，引進(jìn)急需人才，不斷優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)，加大在職人員繼續(xù)教育工作，促進(jìn)企業(yè)人力資源升級(jí)，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力。合理的分配制度是優(yōu)秀人才進(jìn)得來、用得上、留得住的必要條件，有利于充分調(diào)動(dòng)各類人才的積極性、創(chuàng)造性。第二，決策機(jī)制。以人為本的決策機(jī)制不僅重視決策效率，而且要兼顧民主和公平。完善公司治理結(jié)構(gòu)為內(nèi)部控制決策提供組織保障，企業(yè)決策應(yīng)當(dāng)全面考慮企業(yè)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，協(xié)調(diào)處理企業(yè)利益相關(guān)者之間的矛盾，堅(jiān)持科學(xué)決策、民主決策。第三，激勵(lì)和約束機(jī)制。以人為本約束機(jī)制可以實(shí)現(xiàn)自我約束，最大限度降低道德風(fēng)險(xiǎn)。科學(xué)的激勵(lì)機(jī)制在滿足企業(yè)全體員工心理預(yù)期的前提下，有效激發(fā)他們的創(chuàng)造力，發(fā)揮每個(gè)人的潛能，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造更好的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。第四，監(jiān)督機(jī)制。以人為本的監(jiān)督機(jī)制除了對(duì)資產(chǎn)、流程、信息等進(jìn)行監(jiān)督外，突出自我監(jiān)督和相互監(jiān)督，大大降低監(jiān)督成本，更好地協(xié)調(diào)組織目標(biāo)與個(gè)人目標(biāo)，監(jiān)督效果更加理想。第五，風(fēng)險(xiǎn)治理機(jī)制。以人為本的風(fēng)險(xiǎn)治理機(jī)制注重人本管理，體現(xiàn)人的主體地位，促使企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，構(gòu)建企業(yè)和諧氛圍，杜絕企業(yè)決策風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)及道德風(fēng)險(xiǎn)等。第六，績(jī)效評(píng)估機(jī)制。以人為本的績(jī)效評(píng)估機(jī)制在評(píng)估主體和評(píng)估內(nèi)容上體現(xiàn)人本主義思想。評(píng)估主體要以人為中心，重視人在內(nèi)部控制中的主體地位。評(píng)估指標(biāo)要突出社會(huì)責(zé)任和人文關(guān)懷，協(xié)調(diào)好企業(yè)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)和諧共贏。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

企業(yè)內(nèi)部控制制度的科學(xué)性、合理性是企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)鍵因素，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度可以規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理，降低企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)從以下六個(gè)方面入手：第一，建立崗位責(zé)任制，規(guī)范企業(yè)日常管理；第二，完善預(yù)算管理制度，加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督；第三，健全財(cái)務(wù)管理制度，強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督，嚴(yán)格控制成本費(fèi)用，重點(diǎn)監(jiān)管大額資金流向；第四，實(shí)行不同崗位分離制度，強(qiáng)化內(nèi)部牽制；第五，合理人才管理制度，完善薪酬管理體系，吸引、留住高端人才；第六，健全內(nèi)部審計(jì)制度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能，全過程監(jiān)控內(nèi)部控制執(zhí)行情況。同時(shí)，要突出企業(yè)內(nèi)部控制的重點(diǎn)，譬如領(lǐng)導(dǎo)決策、預(yù)算執(zhí)行、大額資金收付、基建投資、干部聘用等是企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)，必須加大審計(jì)監(jiān)督力度。企業(yè)內(nèi)部控制制度還必須與人文關(guān)懷結(jié)合在一起，既突出制度的剛性，又體現(xiàn)人本主義思想，提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。

（四）創(chuàng)建先進(jìn)的企業(yè)文化

剛性的內(nèi)部控制制度便于維持正常的內(nèi)部控制秩序，對(duì)企業(yè)員工執(zhí)行內(nèi)部控制進(jìn)行量化管理，可以約束人的行為，起到抑惡揚(yáng)善的作用。而軟性的企業(yè)文化能夠?qū)ζ髽I(yè)員工的思想和行為構(gòu)成“軟”約束，提高全體員工參與企業(yè)內(nèi)部控制的積極性，達(dá)到自我控制目的。因此，企業(yè)內(nèi)部控制必須創(chuàng)建先進(jìn)的企業(yè)文化，構(gòu)筑企業(yè)內(nèi)部控制的良好環(huán)境。先進(jìn)的企業(yè)文化應(yīng)吸收我國傳統(tǒng)文化的精華，追求天行合一，崇尚真、善、美。“真”就是要求尊重科學(xué)，實(shí)事求是，不弄虛作假；“善”就是要求不損害企業(yè)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，和諧相處，共同發(fā)展；“美”就是體現(xiàn)以人為本，發(fā)揮各自的聰明才智，促進(jìn)全體員工共同進(jìn)步。企業(yè)文化與內(nèi)部控制制度必須相互作用，才能有效約束企業(yè)全體員工的行為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)控制和文化控制相結(jié)合、剛性控制與柔性控制相配套，控制方法和手段多樣化，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)。

五、結(jié)論

綜上所述，人本視角下企業(yè)內(nèi)部控制必須突出以人為本，重視人在企業(yè)內(nèi)部控制中的主體地位，充分發(fā)揮人力資源在企業(yè)內(nèi)部控制中的價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量、價(jià)值和公平的有機(jī)統(tǒng)一。提升企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行力必須構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部控制體系，健全內(nèi)部控制機(jī)制，完善內(nèi)部控制制度，創(chuàng)建先進(jìn)的企業(yè)文化，達(dá)到制度控制和人本管理并舉的效果，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的內(nèi)部控制目標(biāo)。

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[6] 王海兵，伍中信，李文君，等.企業(yè)內(nèi)部控制的人本解讀與框架重構(gòu)[J].會(huì)計(jì)研究，2011（7）：63-64.

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[8] 敬文舉.加強(qiáng)公辦高校審計(jì)監(jiān)督的措施研究[J].財(cái)務(wù)與金融，2010（3）：86-87.