【摘 要】 文章就股份支付、職工薪酬這兩個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程涉及到的諸如股權(quán)激勵(lì)過(guò)當(dāng)或非系統(tǒng)性降薪等相關(guān)特殊問(wèn)題，結(jié)合具體案例進(jìn)行深入剖析，并針對(duì)這些特殊情況的會(huì)計(jì)處理提出具體建議，以期提高職工薪酬費(fèi)用的真實(shí)性和可比性。

【關(guān)鍵詞】 股份支付； 職工薪酬； 股權(quán)激勵(lì)； 高管降薪

按勞取酬既是社會(huì)主義階段分配的基本原則，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下勞動(dòng)力的定價(jià)原則。因此，正常的職工薪酬水平具有一定的可比性。然而，在實(shí)務(wù)中由于諸如股權(quán)激勵(lì)導(dǎo)致利潤(rùn)大幅下降甚至由正變負(fù)的不當(dāng)股權(quán)激勵(lì)、董事長(zhǎng)1元年薪的非系統(tǒng)性降薪等原因常常導(dǎo)致職工薪酬水平失常，影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，筆者對(duì)股份支付和職工薪酬這兩個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的一些相關(guān)特殊問(wèn)題作進(jìn)一步探討。

一、關(guān)于股份支付核算的進(jìn)一步探討

2008年兩則有關(guān)股權(quán)激勵(lì)導(dǎo)致激勵(lì)公司巨額虧損的公告曾引起了許多人的關(guān)注：

第一，海南海藥3月5日（000566）發(fā)布公告稱(chēng)，經(jīng)初步測(cè)算，因公司實(shí)施股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，計(jì)算權(quán)益工具當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用約7 220萬(wàn)元，預(yù)計(jì)公司2007年年度出現(xiàn)約5 000萬(wàn)元虧損。如果不考慮行權(quán)費(fèi)用，公司2007年年度報(bào)告中凈利潤(rùn)并無(wú)重大波動(dòng)，公司上年凈利潤(rùn)為2 455萬(wàn)元。公告當(dāng)天停牌，次日股價(jià)下跌7.45%，第三天繼續(xù)下跌7.97%。

海南海藥在2008年4月26日公告2007年年度報(bào)告中披露：截至2007年12月末，經(jīng)四川華信（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，本年度公司實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入24 171.90萬(wàn)元，同比增長(zhǎng)11.08%；實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-3 051萬(wàn)元，剔除股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用因素影響，2007年 實(shí)際完成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)2 019.89萬(wàn)元；實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) -3 014.56萬(wàn)元，剔除股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用因素影響2007年公司仍實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2 056.33萬(wàn)元。

第二，伊利股份1月31日的公告顯示，經(jīng)初步測(cè)算，因公司實(shí)施股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的相關(guān)規(guī)定，計(jì)算權(quán)益工具當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用導(dǎo)致公司2007年年度報(bào)告中當(dāng)期凈利潤(rùn)將出現(xiàn)虧損。剔除股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理本身對(duì)利潤(rùn)的影響后，公司2007年年度報(bào)告中凈利潤(rùn)無(wú)重大波動(dòng)。公司上年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為34 458.88萬(wàn)元。公告當(dāng)天股價(jià)下跌10.00%，次日繼續(xù)下跌3.02%。

伊利股份2008年4月29日公告2007年年度報(bào)告（修訂版）中指出：近年來(lái)，公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)一直保持著穩(wěn)健的增長(zhǎng)，本期利潤(rùn)相關(guān)的各項(xiàng)指標(biāo)變動(dòng)較大的原因是公司實(shí)施期權(quán)計(jì)劃，2006年度相關(guān)指標(biāo)已達(dá)到了行權(quán)條件，可在2007年12月28日及以后可行權(quán)的數(shù)量為授予期權(quán)總數(shù)的25%，公司對(duì)2006年度的損益進(jìn)行了追溯調(diào)整，該年度因以權(quán)益結(jié)算的股份支付而確認(rèn)的費(fèi)用總額為5 061 301.37元；2007年度相關(guān)指標(biāo)可達(dá)到行權(quán)條件，可在2008年12月28日及以后可行權(quán)的數(shù)量為授予期權(quán)總數(shù)的75%，本年度因以權(quán)益結(jié)算的股份支付而確認(rèn)的費(fèi)用總額為459 819 229.45元，故使得本期及上期的利潤(rùn)和相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)降低。其中2007年實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)為-2 060萬(wàn)元，而上年同期為32 515萬(wàn)元。

在經(jīng)營(yíng)狀況都沒(méi)有發(fā)生重大變化甚至穩(wěn)定增長(zhǎng)的情況下，由于股權(quán)激勵(lì)導(dǎo)致兩激勵(lì)公司凈利潤(rùn)大幅下降甚至出現(xiàn)巨虧，并引起股價(jià)大幅波動(dòng)，除了股權(quán)激勵(lì)方案設(shè)計(jì)本身存在缺陷之外，筆者認(rèn)為其股份支付的會(huì)計(jì)處理也存在嚴(yán)重問(wèn)題，它嚴(yán)重扭曲了當(dāng)期的職工薪酬費(fèi)用水平，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可比性。

國(guó)際上有關(guān)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理主要有兩種觀(guān)念：即國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（2004）的費(fèi)用觀(guān)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（2004）的利潤(rùn)分配觀(guān)。費(fèi)用觀(guān)的主要觀(guān)點(diǎn)是把股權(quán)激勵(lì)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，作為企業(yè)的成本計(jì)入利潤(rùn)表；利潤(rùn)分配觀(guān)則認(rèn)為股權(quán)激勵(lì)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)剩余價(jià)值的分享，應(yīng)將其確認(rèn)為利潤(rùn)分配。

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)遵循與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，在股權(quán)激勵(lì)方面認(rèn)同的是費(fèi)用觀(guān)。既然是費(fèi)用觀(guān)，那就一定存在一個(gè)收益與費(fèi)用配比的問(wèn)題；除此之外，從職工薪酬費(fèi)用的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，股權(quán)激勵(lì)也應(yīng)該有一個(gè)合理的費(fèi)用與效益比率界限。但是，由于現(xiàn)行股權(quán)激勵(lì)的考核指標(biāo)大都是以現(xiàn)有的財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，并不包括激勵(lì)支出本身，這就很容易導(dǎo)致激勵(lì)成本超出新增效益的情況，從而產(chǎn)生激勵(lì)過(guò)當(dāng)。由于股份支付主要發(fā)生在公司高管與其供職的公司之間，它們大都屬于關(guān)聯(lián)交易。如果激勵(lì)過(guò)當(dāng)，降低了勞動(dòng)生產(chǎn)效率，從效果上講并沒(méi)有起到真正的激勵(lì)作用，由此發(fā)生的股份支付從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上并不是什么費(fèi)用，而是公司股東向高管們的一種捐贈(zèng)，甚至可以說(shuō)是高管們向股東的一種變相索取，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這些支出應(yīng)計(jì)為營(yíng)業(yè)外支出，屬于非經(jīng)常性損益。

因此，在費(fèi)用觀(guān)下只有當(dāng)股權(quán)激勵(lì)具有一定的持續(xù)性（而不是一次性的）且激勵(lì)支出適當(dāng)（通常應(yīng)以提升勞動(dòng)生產(chǎn)效率為原則），股權(quán)激勵(lì)才真正起到激勵(lì)作用，由此發(fā)生的股份支付才具有費(fèi)用性質(zhì)，這樣的職工薪酬費(fèi)用也才具有可比性。

關(guān)于股份支付，還有一種情況需要特殊考慮。根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》第三十五條規(guī)定：有限責(zé)任公司股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利，全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外；第一百六十七條第四款規(guī)定：股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。據(jù)此，如果高管們持有本公司或其子公司的部分股份，并獲得高于持股比例的股利分配權(quán)，那么，該如何認(rèn)定公司高管們獲取的超比例股利分配收益的性質(zhì)呢？有關(guān)這方面的會(huì)計(jì)核算，在現(xiàn)有的股份支付或職工薪酬的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解答中還沒(méi)有明確規(guī)定。

很顯然，這種支付方式更符合利潤(rùn)分配觀(guān)。但在費(fèi)用觀(guān)下，由于這種支付具有持續(xù)性，符合職工薪酬費(fèi)用的特點(diǎn)，只是計(jì)算方法比較特殊。同時(shí)，可以參照中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部于2009年2月17日印發(fā)的《上市公司執(zhí)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》[2009]第1期中規(guī)定：上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格（低于市價(jià)）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)這個(gè)文件精神，比照股份支付原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，超額分配利潤(rùn)部分的會(huì)計(jì)分錄為：借記管理費(fèi)用——職工薪酬費(fèi)用等，貸記資本公積——其他資本公積。

二、關(guān)于職工薪酬核算的進(jìn)一步探討

為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)，2009年1月16日三一集團(tuán)宣布，該公司董事長(zhǎng)梁穩(wěn)根2009年只領(lǐng)1元年薪。同時(shí)，全體董事降薪90%，高管降薪50%，而對(duì)于普通員工，該集團(tuán)承諾“不裁員、不減薪、不接受員工降薪申請(qǐng)”，并出臺(tái)“千億特別獎(jiǎng)勵(lì)”政策激勵(lì)員工。三一集團(tuán)旗下的上市公司三一重工隨后公告了高管降薪計(jì)劃，之后9個(gè)交易日股價(jià)由原先的4.16元/股上升到5.02元/股。按三一重工2007年年報(bào)顯示，梁穩(wěn)根、向文波、易小剛3位董事在上市公司領(lǐng)取的年薪分別為63萬(wàn)元、55萬(wàn)元和47萬(wàn)元。照此計(jì)算，三一重工至少為這三位董事少支付150萬(wàn)元職工 薪酬。

所謂“千億特別獎(jiǎng)勵(lì)”，據(jù)三一集團(tuán)高層表示，為激勵(lì)員工與公司共同走過(guò)困難時(shí)期，對(duì)于一些選擇適當(dāng)放棄年終獎(jiǎng)的員工，三一集團(tuán)將減少的年終獎(jiǎng)當(dāng)作員工借給公司的發(fā)展資金，到公司實(shí)現(xiàn)1 000億元銷(xiāo)售收入時(shí)，三一集團(tuán)將設(shè)立“千億特別獎(jiǎng)”，對(duì)此類(lèi)員工進(jìn)行10倍的獎(jiǎng)勵(lì)。

在金融危機(jī)來(lái)臨的時(shí)候，管理層主動(dòng)降薪固然可以提振公司員工戰(zhàn)勝危機(jī)的信心，但這種自動(dòng)降薪的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么？會(huì)計(jì)核算又當(dāng)如何處理？

筆者認(rèn)為這種降薪如果不是屬于工作失誤的處罰或因公司效益不好而系統(tǒng)性地減薪，那么應(yīng)視為高管們向其所在公司的利益輸送。不知道三一集團(tuán)2009年經(jīng)濟(jì)效益如何，但是根據(jù)公開(kāi)披露信息，其旗下的上市公司三一重工2009年公布的營(yíng)業(yè)收入較2008年增長(zhǎng)了20%，而凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了60%。如果說(shuō)過(guò)當(dāng)?shù)墓蓹?quán)激勵(lì)會(huì)人為地夸大當(dāng)期的職工薪酬費(fèi)用，那么高管非系統(tǒng)性地降薪則是人為地減少當(dāng)期職工薪酬費(fèi)用。公司的職工薪酬費(fèi)用如此被人為調(diào)節(jié)，它既不真實(shí)，也不可比。同樣地，高管降薪也是發(fā)生在公司高管與受聘公司之間，因此也都是屬于關(guān)聯(lián)交易。因此，消除不真實(shí)的職工薪酬費(fèi)用辦法，仍需要參照關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理，即在保持職工薪酬費(fèi)用合理、可比性的前期下，將不公允的降薪部分補(bǔ)計(jì)出來(lái)并增加資本公積，其會(huì)計(jì)分錄：借記管理費(fèi)用——職工薪酬費(fèi)用等，貸記資本公積——其他資本公積。可惜，筆者查閱了三一重工2009年的年度報(bào)告，發(fā)現(xiàn)其資本公積未發(fā)生變動(dòng)。

類(lèi)似的情況還經(jīng)常發(fā)生在一些民營(yíng)企業(yè)之中，一些股東兼高管的老板們?cè)诒竟境３Ｄ玫凸べY，甚至不拿工資，但對(duì)公司而言，這其實(shí)就是一種利益輸送，應(yīng)當(dāng)對(duì)其職工薪酬費(fèi)用進(jìn)行必要調(diào)整，甚至考慮IPO企業(yè)，在上市前先拿低工資，上市后再大幅調(diào)高工薪水平。

需要進(jìn)一步說(shuō)明的是應(yīng)當(dāng)將高管降薪與另外一種員工減薪區(qū)別開(kāi)來(lái)，比如，最近比亞迪（公司）已經(jīng)開(kāi)始新一輪的降薪減員。據(jù)報(bào)道今年6—9月公司員工績(jī)效獎(jiǎng)統(tǒng)一下調(diào)，績(jī)效獎(jiǎng)?lì)~度由原本的33%降低至15%。樂(lè)觀(guān)估計(jì)此舉有可能為比亞迪減少2.4億元的人力成本。這種降薪一來(lái)是由于公司效益下滑；二來(lái)是全體員工系統(tǒng)性減薪，所以它不同于三一集團(tuán)董事長(zhǎng)只拿1元年薪的高管降薪，是符合正常費(fèi)用與效益比率的。

另外，雖然三一集團(tuán)并沒(méi)有詳細(xì)公告將來(lái)實(shí)現(xiàn)了1 000億元銷(xiāo)售收入后，對(duì)當(dāng)年放棄年終獎(jiǎng)金的員工按10倍進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)是如何會(huì)計(jì)核算的，但不妨也替他們分析一下：首先公司應(yīng)該有一個(gè)1 000億元的戰(zhàn)略規(guī)劃，描繪出實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的時(shí)間進(jìn)程；其次，對(duì)現(xiàn)行員工“放棄”的年終獎(jiǎng)金，應(yīng)當(dāng)先計(jì)提出來(lái)，并作為負(fù)債在未來(lái)獎(jiǎng)金兌付前按期計(jì)算利息；最后，在公司實(shí)現(xiàn)千億銷(xiāo)售收入后，匯算并兌現(xiàn)10倍獎(jiǎng)勵(lì)。那么，問(wèn)題就來(lái)了，這10倍的獎(jiǎng)勵(lì)總額減去前面放棄的年終獎(jiǎng)金和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過(guò)程中應(yīng)計(jì)利息后的余額該如何支付？可以考慮兩個(gè)方案：方案一，費(fèi)用列支。即根據(jù) 1 000億元的戰(zhàn)略規(guī)劃進(jìn)程的實(shí)現(xiàn)過(guò)程，分期、分批地先計(jì)提出來(lái)，作為職工薪酬費(fèi)用列支，這相當(dāng)于實(shí)施了現(xiàn)金結(jié)算的股份支付；方案二，利潤(rùn)分配。即在未來(lái)公司的利潤(rùn)分配中額外支付。由于實(shí)現(xiàn)這個(gè)戰(zhàn)略規(guī)劃是在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，具有一定的持續(xù)性，所以這個(gè)與股權(quán)無(wú)關(guān)的利潤(rùn)分配又可回到前述的高管股東超分配股利的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題上來(lái)。可能不太相同的是這些員工不一定都是股東、高管，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一致的，即由其他股東將應(yīng)得的股利代為支付部分員工薪酬。因此，無(wú)論形式上以什么名義支付，但實(shí)質(zhì)上又回到了股權(quán)激勵(lì)方面。

正如大家所知：我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則把包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性四個(gè)原則作為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求。正確處理股份支付和職工薪酬中一些特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，有利于真實(shí)反映企業(yè)的職工薪酬費(fèi)用，保持會(huì)計(jì)信息可比性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

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