【摘 要】 2012年11月，我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）》及修訂說(shuō)明，文章將此征求意見(jiàn)稿與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)（IFRS 12）“在其他主體中權(quán)益的披露”作詳細(xì)比較后發(fā)現(xiàn)，兩者已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了較高程度的趨同，并提出了進(jìn)一步完善我國(guó)準(zhǔn)則的建議。

【關(guān)鍵詞】 在其他主體中權(quán)益的披露； 比較； 完善建議

一、引言

2008年以來(lái)，由結(jié)構(gòu)性金融產(chǎn)品引發(fā)的世界金融危機(jī)給全球資本市場(chǎng)帶來(lái)了巨大災(zāi)難。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則正因?yàn)槿狈?duì)結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的披露而遭受眾多批判和指責(zé)。因此加強(qiáng)結(jié)構(gòu)化主體的披露工作成為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)迫在眉睫的任務(wù)之一。2010年1月，IASB即決定在IAS 39和IFRS 9之外，單獨(dú)發(fā)布一項(xiàng)關(guān)于報(bào)告主體參與其他主體活動(dòng)的披露準(zhǔn)則。2011年5月，IASB正式發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)（IFRS 12）“在其他主體中權(quán)益的披露”，規(guī)定了與主體在子公司、合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和未予合并的結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益相關(guān)的廣泛披露。一年半后，2012年11月，我國(guó)也發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）》及修訂說(shuō)明，及時(shí)反映了國(guó)際準(zhǔn)則的最新進(jìn)展。本文將詳細(xì)比較IFRS 12與我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的異同，并對(duì)我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提出一些建議。

二、在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展與我國(guó)制定該準(zhǔn)則的背景

2011年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)（IFRS 10）“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)（IFRS 11）“合營(yíng)安排”、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)（IFRS 12）“在其他主體中權(quán)益的披露”、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)（IAS 27）“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”（2011年修訂）及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)（IAS 28）“合營(yíng)和聯(lián)營(yíng)中的投資”（2011年修訂）。此“一套五項(xiàng)”準(zhǔn)則為合并、合營(yíng)的會(huì)計(jì)處理及涉及其他主體的跨級(jí)披露制定了標(biāo)準(zhǔn)。其中，IFRS 12規(guī)定了與主體在子公司、合營(yíng)安排、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和未予合并的結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益相關(guān)的廣泛披露。它規(guī)定主體必須披露有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)該主體在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及此類(lèi)權(quán)益對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表的影響信息。IFRS 12統(tǒng)一和改進(jìn)了現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)被投資主體具有控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)披露要求，并新增了未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求。通過(guò)表1列示了IFRS 12的發(fā)展進(jìn)程。

而我國(guó)，在發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）》之前，有關(guān)企業(yè)在其他主體中權(quán)益的披露散見(jiàn)于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”之中，不僅披露范圍有限，而且披露內(nèi)容不全面，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解并評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。我國(guó)在國(guó)際上“一套五項(xiàng)”準(zhǔn)則發(fā)布后，即著手立項(xiàng)研究合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營(yíng)安排、長(zhǎng)期股權(quán)投資及在結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益等及相關(guān)披露要求，根據(jù)研究成果，起草了我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露（草稿）》，并廣泛征求部分中央國(guó)有企業(yè)、商業(yè)銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的意見(jiàn)，數(shù)次修改，幾易其稿，形成討論稿并征求了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員意見(jiàn)，根據(jù)委員反饋意見(jiàn)修改后形成該征求意見(jiàn)稿。

三、我國(guó)在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）與IFRS 12的比較

我國(guó)在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）以法規(guī)條文的形式發(fā)布，共分為6章24條，包括總則、重大判斷和假設(shè)的披露、在子公司中權(quán)益的披露、在合營(yíng)安排或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中權(quán)益的披露、在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露和附則等。IFRS 12除引言和4個(gè)附錄以及結(jié)論基礎(chǔ)外，分為目標(biāo)、范圍、重大判斷和假設(shè)、在子公司中的權(quán)益、在合營(yíng)安排和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益和未予合并的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益6個(gè)部分共31段。附錄也是IFRS 12不可分割的內(nèi)容，分為：（1）名詞定義；（2）應(yīng)用指南；（3）生效日期與過(guò)渡性規(guī)定；（4）對(duì)其他IFRS的修訂。

總體而言，IFRS 12的內(nèi)容比我國(guó)在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）更為豐富，以下通過(guò)表2將兩者進(jìn)行詳細(xì)比較，以期找出它們的區(qū)別及聯(lián)系。

四、完善我國(guó)在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）的建議

我國(guó)在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）是建立在與IFRS 12趨同的基礎(chǔ)上的，通過(guò)以上逐項(xiàng)對(duì)比可以看到，我國(guó)準(zhǔn)則與IFRS 12之間已實(shí)現(xiàn)了高度一致，差異較少且不顯著。但是從進(jìn)一步提高我國(guó)準(zhǔn)則的質(zhì)量和國(guó)際認(rèn)可度出發(fā)，筆者仍提出以下改進(jìn) 建議。

首先，關(guān)于準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)的完善。IFRS 12在第1段就列示了本準(zhǔn)則的目標(biāo)，并在每一部分開(kāi)端就對(duì)該部分的內(nèi)容進(jìn)行了概述，這將方便使用者閱讀理解和更有效地把握準(zhǔn)則的內(nèi)容。而相比之下，我國(guó)準(zhǔn)則的內(nèi)容顯得比較散亂，且條理不夠清晰。建議我國(guó)準(zhǔn)則借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的方式，加強(qiáng)表述的邏輯性。此外，對(duì)于關(guān)鍵名詞的定義，國(guó)際準(zhǔn)則除了在準(zhǔn)則正文中作出解釋外，還將其集中在附錄一中統(tǒng)一定義，以方便檢索和理解。而我國(guó)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿將各關(guān)鍵名詞的定義穿插在準(zhǔn)則條文中，建議參照國(guó)際準(zhǔn)則的做法，通過(guò)適當(dāng)?shù)姆绞剑ㄈ缭诟戒浕驊?yīng)用指南中）將各關(guān)鍵定義集中列示。

其次，關(guān)于準(zhǔn)則內(nèi)容的完善。我國(guó)準(zhǔn)則統(tǒng)一了分散于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”中的有關(guān)披露內(nèi)容，對(duì)披露要求進(jìn)行了充分的優(yōu)化，并涵蓋了有關(guān)結(jié)構(gòu)化主體和表外主體的風(fēng)險(xiǎn)，完善了準(zhǔn)則的內(nèi)容。但在起草時(shí)，由于我國(guó)準(zhǔn)則以集團(tuán)作為披露主體，將子公司視為披露主體的一部分，因此，對(duì)于沒(méi)有擁有重要少數(shù)股東權(quán)益的重要子公司，沒(méi)有要求披露重要子公司的相關(guān)信息。這一點(diǎn)也是和IFRS 12一致的。但在征求有關(guān)方面意見(jiàn)時(shí)，有意見(jiàn)認(rèn)為，沒(méi)有擁有重要少數(shù)股東權(quán)益的重要子公司的名稱(chēng)、主要經(jīng)營(yíng)地、注冊(cè)國(guó)家等相關(guān)信息對(duì)于報(bào)表使用者而言是非常重要的信息，因此建議予以披露?？紤]到我國(guó)現(xiàn)行“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”準(zhǔn)則中有相應(yīng)的披露要求，為保持與上述準(zhǔn)則要求的連續(xù)性，本征求意見(jiàn)稿采納了該建議，即決定披露沒(méi)有擁有重要少數(shù)股東權(quán)益的重要子公司的相關(guān)信息。

再次，關(guān)于有關(guān)名詞的定義問(wèn)題。IFRS 12已用“非控制權(quán)益”代替了“少數(shù)股東權(quán)益”的稱(chēng)謂，而我國(guó)準(zhǔn)則尚未跟上國(guó)際準(zhǔn)則的變革步伐。建議我國(guó)準(zhǔn)則采用國(guó)際上的稱(chēng)謂，進(jìn)一步向國(guó)際準(zhǔn)則趨同。

最后，關(guān)于名詞翻譯的改進(jìn)和統(tǒng)一。principal意為“委托人、當(dāng)事人”，此詞出現(xiàn)時(shí)作為“與代理人形成對(duì)立面的投資方角色”。我國(guó)準(zhǔn)則中將其譯為“主要責(zé)任人”?？紤]到其與代理人形成對(duì)立面的角色以及該詞在法律意義上的釋義，筆者建議，直接將principal譯為“委托人”。

總之，雖然我國(guó)在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見(jiàn)稿）還有待完善，但其實(shí)質(zhì)已與IFRS 12實(shí)現(xiàn)了高度趨同。這一準(zhǔn)則的制定，讓我們堅(jiān)信在我國(guó)相關(guān)部門(mén)的努力下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同，最終向全球高質(zhì)量的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邁進(jìn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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