【摘 要】當(dāng)前，審計失信成為一種經(jīng)?，F(xiàn)象，獨(dú)立審計的社會公信力下降，其存在價值受到了廣泛質(zhì)疑。本文從資本市場有效性低、會計師事務(wù)所體制、公司治理結(jié)構(gòu)、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管幾個方面分析我國獨(dú)立審計誠信問題。

【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計；誠信；會計師事務(wù)所

獨(dú)立審計存在的價值在于其能夠解決財產(chǎn)所有者與受托經(jīng)營管理者之間由于信息不對稱而產(chǎn)生的代理沖突問題，滿足財產(chǎn)所有者對受托經(jīng)營或者受托管理者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需求。而滿足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需求的前提是保持應(yīng)有的獨(dú)立性、具備專業(yè)勝任能力、遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則、出具能夠及時、全面、公正披露被審計單位財務(wù)狀況和盈利能力信息的審計報告，即保持應(yīng)有的誠信。否則，獨(dú)立審計將不被委托人所信任，從而失去存在的價值。當(dāng)前，審計失信成為一種經(jīng)常現(xiàn)象，獨(dú)立審計的社會公信力下降，其存在價值受到了廣泛質(zhì)疑。

一、資本市場有效性低，缺乏對于高質(zhì)量審計的需求

資本市場在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本最重要的要素之一。信息質(zhì)量透明度及其與股票價格形成機(jī)制的聯(lián)系，是資本市場效率的核心。證券市場是一個信息不對稱的市場，由注冊會計師對上市公司提供的財務(wù)信息進(jìn)行獨(dú)立審計則是現(xiàn)代資本市場以制度保證信息披露有效性的一個非常重要的途徑，投資者則根據(jù)公司公布的財務(wù)報表及其他信息做出自己的投資決策。

長期以來，我國股票市場一直被冠以“政策市”的稱號，政府政策信息、政府對上市公司的保護(hù)程度、企業(yè)可能發(fā)生的“資產(chǎn)重組”等信息往往對股票價格產(chǎn)生劇烈影響，同時我國資本市場投資者的結(jié)構(gòu)以散戶為主，對個人投資者而言，收集信息的邊際費(fèi)用遠(yuǎn)高于機(jī)構(gòu)投資者、大戶或“莊家”，同時缺乏知識技術(shù)優(yōu)勢，當(dāng)信息收集與整理的費(fèi)用高于可能的收益時，收集與整理信息便成為一種非理性行為，打探莊家信息跟莊買進(jìn)，被散戶投資者認(rèn)為是最明智的選擇。因此企業(yè)的財務(wù)信息不受投資者重視，對真實(shí)會計信息的有效需求不足。有關(guān)實(shí)證研究證明：我國資本市場在政府的行政干預(yù)下，獨(dú)立審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個變量，相反一些獨(dú)立性較高的會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計意見甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益，那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計意見最受歡迎，上市公司新股發(fā)行價格并不因?yàn)槭聞?wù)所的公信力強(qiáng)而提高，銀行也不因?yàn)樘峁┆?dú)立審計報告的事務(wù)所不同而實(shí)施差別利率。[1]

獨(dú)立審計的誠信實(shí)際上是健全資本市場中處在信息優(yōu)勢方的審計師的短期利益對長期利益的讓位。在健全的資本市場中，失信將獲得一次性收益，損失更多的長遠(yuǎn)利益，有誠信的事務(wù)所和合伙人能得到更多的市場份額、能收取更高的審計費(fèi)收入、能節(jié)約更多的談判成本等，這就是獨(dú)立審計的誠信收益。 在不健全的資本市場中失信者將在“劣幣驅(qū)逐良幣”中受益。在我國20多年的獨(dú)立審計實(shí)踐中，敢于對虛假的會計信息說不的事務(wù)所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當(dāng)局辭聘的事例比比皆是。在這樣的制度環(huán)境下，事務(wù)所及其合伙人不僅不會去逆勢而為提高獨(dú)立審計的質(zhì)量，反而可能與審計意見的需要者——企業(yè)的代理人和大股東合謀欺騙企業(yè)的所有者和中小投資者，使客戶獲取銀行貸款、爭取上市資格配股資格或者逃避“ST”、“PT”或退市的命運(yùn)，從管理層“購買審計意見”中獲得不當(dāng)利益 。

二、會計師事務(wù)所體制存在缺陷，敗德成本低

市場經(jīng)濟(jì)中的種種失信和敗德行為大多是產(chǎn)權(quán)制度缺陷的結(jié)果，或者說至少與產(chǎn)權(quán)制度缺陷有聯(lián)系。因?yàn)槭袌鲋兄灰嬖趯灰字黧w的產(chǎn)權(quán)界定不清、存在權(quán)利和義務(wù)的不對稱，就可能在道德上誘發(fā)只求權(quán)利而推卸責(zé)任的行為?！按畋丬嚒钡臄〉?、不履行義務(wù)的背信以及一味冒險而不顧后果的“泡沫經(jīng)濟(jì)”。我國目前的獨(dú)立審計誠信危機(jī)就是這方面的典型代表。

雖然根據(jù)我國《注冊會計師法》的規(guī)定，我國注冊會計師可以設(shè)立有限責(zé)任會計師事務(wù)所和合伙會計師事務(wù)所。但是在實(shí)際操作中絕大多數(shù)采用的是有限責(zé)任制的形式，合伙制會計師事務(wù)所極少。具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所多是原來財政、審計部門下屬的規(guī)模較大的事務(wù)所，雖然大股東也叫合伙人，但形式上都是有限責(zé)任制。由于有限責(zé)任制以合伙人所認(rèn)購股份對會計師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，僅用區(qū)區(qū)幾十萬元的注冊資本或出資額來為涉及幾個億乃至數(shù)十億數(shù)額的業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，其責(zé)任明顯小于合伙制下合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)的無限連帶責(zé)任，在這種情況下事務(wù)所的敗德成本很低，這大大弱化了注冊會計師的責(zé)任意識和風(fēng)險意識，在一定程度上造成注冊會計師為了在激烈的競爭中能夠贏得主動，穩(wěn)定客戶，提高市場占有率而放棄了誠信準(zhǔn)則。從總的情況看，實(shí)行合伙制的事務(wù)所執(zhí)業(yè)要比有限責(zé)任事務(wù)所謹(jǐn)慎。

從理論上講，與會計師事務(wù)所的組織形式相關(guān)的法律風(fēng)險主要來源于民事賠償責(zé)任，而所謂的有限或無限責(zé)任，也都是針對注冊會計師的民事賠償責(zé)任而言。如果市場本身沒有賠償風(fēng)險，就無所謂有限或無限賠償責(zé)任，無論事務(wù)所采用什么組織形式，結(jié)果都是近乎于零的賠償風(fēng)險。也正因?yàn)橹袊詴嫀煕]有真正的民事賠償責(zé)任，至今為止，中國尚沒有哪一個因?yàn)槭У露驹搩A家蕩產(chǎn)的注冊會計師因?yàn)橛邢挢?zé)任的保護(hù)而幸免傾家蕩產(chǎn)，同樣也沒有哪一個注冊會計師因采用合伙制承擔(dān)無限責(zé)任而傾家蕩產(chǎn)。這種低風(fēng)險的法律環(huán)境導(dǎo)致了注冊會計師對風(fēng)險的淡漠。

在國外很多國家，獨(dú)立審計是一個高風(fēng)險的行業(yè)。其行業(yè)的高風(fēng)險性主要體現(xiàn)在完善法律體系下的高額索賠制度。在美國、日本，事務(wù)所如果被司法部門證明為與上市公司勾結(jié)，將被定性為證券欺詐罪，等待他們的不但有刑事處罰，還包括廣大信息使用者的巨額索賠訴訟。20世紀(jì)80年代的國際商業(yè)信貸銀行倒閉案，使普華永道支付了1億多美元與遭受損失的投資者達(dá)成庭外和解；陽光公司因舞弊敗露而退市并申請破產(chǎn)保護(hù)，陽光公司股東的法律訴訟讓安達(dá)信支付了1億美元。[2] 但是在我國，雖然《中華人民共和國注冊會計師法》第42條、《證券法》第202條中對注冊會計師的民事賠償有原則性的規(guī)定，但是缺乏具有可操作性的條款，處于事實(shí)上的缺位狀態(tài)。在我國一系列的審計失信案件中，從中華到中天勤，除了行政處罰以外僅有少量的經(jīng)濟(jì)處罰，沒有一家要應(yīng)對廣大投資者提出的民事訴訟。這種情況下，事務(wù)所及注冊會計師失信的預(yù)期損失極小，這也是其失信的一個很大誘因。

三、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，制約獨(dú)立審計誠信水平

我國目前的公司治理結(jié)構(gòu)很不完善。主要表現(xiàn)為：⑴國有性質(zhì)為主的上市公司中，以公有制為主體的股份在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，股東大會、董事會不能真正起到對公司管理層應(yīng)有的控制作用。突出體現(xiàn)在以下方面：國有產(chǎn)權(quán)主體缺位，國有股持有者是國家，其一般代表是國資局、地方政府主管部門，然而這些國有產(chǎn)權(quán)的代表并不是對公司投資的受益人，不受產(chǎn)權(quán)約束，本身缺乏監(jiān)督管理層的動力，不能起真正作用，處于事實(shí)上的缺位狀態(tài)。何浚對323家含國有股份的上市公司進(jìn)行了調(diào)查，從上市公司的股東名冊上看，有39家標(biāo)明國有股是多少，至于誰代表國家行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任則不得而知。[3] 國有產(chǎn)權(quán)缺位的惡劣后果就是造成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”。⑵董事會構(gòu)成不合理。很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，來自于控股股東的管理層事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。盡管上市公司聘請事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘任事務(wù)所的真正權(quán)力實(shí)際上掌握在管理層手。通過考察股東大會對審計師變更議案的審議表決情況后發(fā)現(xiàn)：相當(dāng)部分的審議決議僅僅通過通訊方式進(jìn)行，參加表決的股東人數(shù)很少并基本上代表大股東，也沒有發(fā)現(xiàn)前任審計師在股東大會上與股東進(jìn)行溝通。這說明管理當(dāng)局控制并主持召開的董事會對審計師變更決議基本上起到?jīng)Q定作。

我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不合理及由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡，不僅影響了我國上市公司會計信息的質(zhì)量，而且嚴(yán)重制約了注冊會計師誠信水準(zhǔn)。

四、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管不力，事務(wù)所惡性競爭

目前，國際上有關(guān)注冊會計師行業(yè)管理體制比較有代表性的兩種：以英國為代表的行業(yè)自律型和以美國為代表的政府干預(yù)型。我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個層次：一是政府監(jiān)督。主要是財政部門、工商、稅務(wù)部門、審計署和證監(jiān)會等政府部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查。二是以中注協(xié)和各地協(xié)會為主導(dǎo)的行業(yè)協(xié)會監(jiān)管與自律機(jī)制。主要表現(xiàn)為各級注協(xié)組織的業(yè)務(wù)檢查。

就政府監(jiān)督而言，雖然看似監(jiān)管力量十分強(qiáng)大，但是由于行政管理的度難以把握，且政出多門，因此很容易造成不當(dāng)管制（如行政干預(yù)、行業(yè)壟斷、部門分割等）。權(quán)力機(jī)構(gòu)過多地涉及職業(yè)管理反而可能造成注冊會計師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，公眾利益得不到保護(hù)。會計師事務(wù)所大多仍然與原掛靠部門和其他各級政府部門有千絲萬縷的關(guān)系，在主要需求部門是政府管制機(jī)構(gòu)的驗(yàn)資、國企年檢等業(yè)務(wù)上更容易造成部門分割。此外，目前國家財政部門、中國證券監(jiān)督管理委員會、政府審計部門、國家稅務(wù)部門、注冊會計師協(xié)會都在對國有企業(yè)年度會計報表審計報告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，這使得會計師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本，效果很難說是理想的。

從行業(yè)自律來看，由于對注協(xié)的職能定位不明確，所以各級協(xié)會一直沒有真正建立行業(yè)自律機(jī)制，而是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身，導(dǎo)致對會計師事務(wù)所及注冊會計師執(zhí)業(yè)中失信問題的監(jiān)控滯后，效率低下，懲治不力。目前我國對于注協(xié)的職能定位是：服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)。這與其目前準(zhǔn)政府的職能相適應(yīng)，服務(wù)與協(xié)調(diào)更多地表現(xiàn)為職業(yè)團(tuán)體的特征，而監(jiān)督和管理更多地表現(xiàn)為政府職能，但是這一定位招致了越來越多注冊會計師的非議。因?yàn)?，要監(jiān)管不如由國家直接監(jiān)管，既權(quán)威又節(jié)省會員的會費(fèi)；要服務(wù)的話當(dāng)然應(yīng)該就是純粹的行業(yè)內(nèi)部組織，以維護(hù)會員的利益為己任才是服務(wù)的核心。從這個意義上講，目前協(xié)會的職能定位服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)本身就自相矛盾的。

目前我國事務(wù)所數(shù)量眾多、業(yè)務(wù)分散，因而我國的會計市場實(shí)際上是個買方市場，在賣方之間存在嚴(yán)重的甚至是不當(dāng)?shù)母偁?，會計師事?wù)所常常會滿足客戶一些不合理的要求，對客戶財務(wù)報告審計意見就會喪失真實(shí)性、公正性。而且激烈的競爭，又會使會計師事務(wù)所為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性的基本原則。這些都加大了誠信問題的出現(xiàn)概率。

參考文獻(xiàn)：

[1]李樹華，《審計獨(dú)立性的提高與審計市場的背離》，上海三聯(lián)出版社2000年；

[2] 葛家澍、黃世忠，《安然事件的反思——對安然公司會計審計問題的剖析》，《會計研究》，2002年第2期；

[3] 何浚，《上市公司治理結(jié)構(gòu)的實(shí)證分析》，《經(jīng)濟(jì)研究》，1998年第5期。

作者簡介：

姜艷（1968-），女，山東體育學(xué)院會計師。