（東南大學(xué)成賢學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系江蘇南京210088黃山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院安徽黃山242700）

安然公司破產(chǎn)案首次將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向選擇問題暴露在人們面前，接著，又發(fā)生了世通、施樂財(cái)務(wù)舞弊案，更是在世界范圍內(nèi)掀起了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的討論。2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)，使這一問題的解決更加迫切。目前國際上公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向主要有三種觀點(diǎn)：規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的三種導(dǎo)向分析

（一）規(guī)則導(dǎo)向

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以規(guī)則為方向，制定得比較具體，對(duì)任何會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理都制定相對(duì)應(yīng)的處理方法，會(huì)計(jì)人員對(duì)任何業(yè)務(wù)不需要職業(yè)判斷就能找到相對(duì)應(yīng)的處理方法。

規(guī)則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)有：（1）有章可循。對(duì)于公司來說，可減少交易安排的不確定性；對(duì)審計(jì)人員來說，可減少與客戶之間的分歧，并在訴訟中明確責(zé)任、進(jìn)行自我保護(hù)；對(duì)證券監(jiān)管而言，具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。這在一定程度上減少了會(huì)計(jì)職業(yè)界和監(jiān)管當(dāng)局的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。（2）操作性強(qiáng)。規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則其標(biāo)準(zhǔn)清晰明了，規(guī)定具體，對(duì)不同的情況有不同的具體規(guī)定，便于操作。如企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則可以進(jìn)行符合準(zhǔn)則的交易設(shè)計(jì)，從而減少交易設(shè)計(jì)的不確定性。（3）對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)要求不高。規(guī)則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)行準(zhǔn)則時(shí)只需遵從規(guī)則條件，套用規(guī)則即可，勿需過多的職業(yè)判斷。這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)較為低下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，尚不具備采用原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的環(huán)境和條件。

規(guī)則導(dǎo)向的缺點(diǎn)有：（1）過細(xì)的規(guī)定給別有用心的企業(yè)通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地套上有利于自己的“明界”，避開不利的準(zhǔn)則約束。（2）過于細(xì)致的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還容易給人一種錯(cuò)誤的心理暗示：凡準(zhǔn)則未明令禁止的，都可以為之；凡準(zhǔn)則未明確要求的，都可以不為之。這種心態(tài)極易誘導(dǎo)人們過分注重法律形式，表面上看似乎遵守了準(zhǔn)則的具體規(guī)定，事實(shí)上卻違背了準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，財(cái)務(wù)報(bào)告也就成了數(shù)字游戲。

（二）原則導(dǎo)向

原則導(dǎo)向是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以原則為方向，制定得比較抽象，只有原則性規(guī)定，再輔以其他一些會(huì)計(jì)制度。

原則導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)有：（1）由于它沒有規(guī)則導(dǎo)向那么多的例外事項(xiàng)和解釋指南，而是更多地利用了公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，因此其范圍更廣，學(xué)習(xí)和實(shí)施的成本也相對(duì)較小。（2）詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過交易策劃所規(guī)避。原則導(dǎo)向更能使CPA避免對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性判斷的忽略，從而更能反映出交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。（3）原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在經(jīng)過改進(jìn)并得到一致應(yīng)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基礎(chǔ)上，能提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)該概念框架的理解，能較好地避免準(zhǔn)則內(nèi)部互相矛盾的現(xiàn)象，更快地適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化。（4）原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于國際協(xié)調(diào)。隨著資本市場的全球化，投資者開始在全球范圍內(nèi)尋找最佳投資機(jī)會(huì)。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則為實(shí)現(xiàn)通用的會(huì)計(jì)信息提供了可能。歐盟各國、澳大利亞等國宣布自2005年起，所有公開發(fā)行證券的公司統(tǒng)一采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制合并報(bào)表，而美國也表示將加強(qiáng)同IASB的合作。而這些正是規(guī)則導(dǎo)向所不能達(dá)到的。

原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的缺點(diǎn)主要是：其一，操作性差。其二，太多職業(yè)判斷。在原則的指導(dǎo)下必然有太多的職業(yè)判斷，職業(yè)判斷往往具有強(qiáng)烈的主觀性，每個(gè)會(huì)計(jì)人員由于專業(yè)素質(zhì)上的差異，對(duì)原則性準(zhǔn)則的理解與運(yùn)用存在差異，這將導(dǎo)致他們?cè)趯I(yè)判斷上因人而異，對(duì)于相同或相似的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)很可能得出不同甚至是截然相反的處理結(jié)果。這些差異性，使得會(huì)計(jì)信息的可比性和一貫性降低，使得會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的理解難度增加。還可能存在濫用職業(yè)判斷的行為，而這將加劇會(huì)計(jì)信息的隱蔽性和難以驗(yàn)證性。

（三）目標(biāo)導(dǎo)向

安然公司會(huì)計(jì)造假事件，暴露了美國以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的缺陷。2002年的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes—Oxley Act of 2002）要求美國證券交易委員會(huì)（SEC）研究美國采用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性。2003年，美國證券交易委員會(huì)在《對(duì)美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》中提出了目標(biāo)導(dǎo)向的概念，認(rèn)為規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向都有許多缺陷，目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是最佳選擇。

“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則制定模式的特征是：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須建立在改進(jìn)之后的財(cái)務(wù)概念框架上，并與之保持協(xié)調(diào)一致。（2）應(yīng)明確闡述準(zhǔn)則所要實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)及相關(guān)重要會(huì)計(jì)原則。（3）準(zhǔn)則應(yīng)提供充分的細(xì)節(jié)和指南，以便準(zhǔn)則在操作上和應(yīng)用上達(dá)到一致。但是，準(zhǔn)則制定者必須避免因誘惑而提供太多細(xì)節(jié)（即在準(zhǔn)則范圍內(nèi)，避免試圖回答幾乎每一個(gè)可能的問題），太多的細(xì)節(jié)可能會(huì)掩蓋或越過準(zhǔn)則的根本目標(biāo)。（4）準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具備廣泛的適用性，盡量減少例外情況，對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的事項(xiàng)保持基本相同的會(huì)計(jì)處理。（5）避免采用百分比測試（“明晰界線”）規(guī)定。允許金融工程師實(shí)施技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，從而減少通過交易安排以達(dá)到字面上符合準(zhǔn)則要求、實(shí)質(zhì)上繞開準(zhǔn)則本意的做法。

“目標(biāo)導(dǎo)向”集“原則導(dǎo)向”與“規(guī)則導(dǎo)向”兩者的優(yōu)點(diǎn)于一身，而且在“度”的控制上又是恰到好處?！澳繕?biāo)導(dǎo)向”重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，注重交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而不是形式，其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：（1）在具體準(zhǔn)則的應(yīng)用上，“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者進(jìn)行會(huì)計(jì)決策及審計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒證時(shí)，必須保證遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。這樣的話，可將繞過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來意圖而進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱的可能性減至最小。（2）每個(gè)準(zhǔn)則的制定都要根據(jù)內(nèi)部一致的概念框架的目標(biāo)進(jìn)行，這意味著整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)將形成一個(gè)統(tǒng)一的整體。（3）避免使用例外條款，因?yàn)槔獾谋举|(zhì)就是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的違背，它還會(huì)引起準(zhǔn)則內(nèi)部的矛盾，引起更多對(duì)詳細(xì)指南的需求。（4）避免使用明晰界限測試。明晰界限通常是例外的產(chǎn)物，它同樣會(huì)背離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。只要交易的形式或組織稍微改變，就可以越過門檻，使經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易以完全不同的會(huì)計(jì)方法處理。（5）“目標(biāo)導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)清楚地說明它將適用于哪些類型的交易，同時(shí)它向財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者和審計(jì)人員提供了充分詳細(xì)的指南，可以幫助他們判斷公司的交易應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)方法。當(dāng)然，目前“目標(biāo)導(dǎo)向”會(huì)計(jì)模式的實(shí)現(xiàn)還存在一些尚待解決的問題：（1）確保新制定的準(zhǔn)則明確表述會(huì)計(jì)目標(biāo)，并盡可能避免例外及過于具體的細(xì)節(jié)。（2）解決財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的缺陷和前后不一致的問題，同時(shí)確保新制定的準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架保持一致。（3）確保準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的唯一性，避免出現(xiàn)“多頭領(lǐng)導(dǎo)”，即多個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，從而導(dǎo)致準(zhǔn)則的不一致性。（4）努力與各個(gè)國家、IASB進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)、趨同，以達(dá)到準(zhǔn)則適用的廣泛性。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇

（一）利益相關(guān)者博弈的結(jié)果

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者之間的博弈，也體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者與準(zhǔn)則執(zhí)行者之間的博弈。規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，從對(duì)立最終走向合作，是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)這兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)博弈的結(jié)果。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，對(duì)發(fā)展中國家的利益考慮較少。因此，如何在未來的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定中，充分考慮我國的利益，是一個(gè)值得思考的問題。同時(shí)，準(zhǔn)則制定者從監(jiān)管的角度出發(fā)，更多的是考慮社會(huì)公眾的利益，而準(zhǔn)則執(zhí)行者則從自身利益出發(fā)，通過各種途徑和形式，不斷地向準(zhǔn)則制定者施加影響，力圖使準(zhǔn)則制定朝著其期望的方向發(fā)展。而不同的準(zhǔn)則執(zhí)行者，在企業(yè)發(fā)展的不同階段，其價(jià)值取向又是千差萬別的。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能很好地滿足其利益訴求的時(shí)候，也就有了操縱會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇過程，更多的是反映了各利益相關(guān)者之間的權(quán)衡和博弈。

（二）內(nèi)外部因素的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的選擇，很顯然也受到了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)外部因素的影響。內(nèi)部因素主要是企業(yè)本身的結(jié)構(gòu)、管理制度和會(huì)計(jì)監(jiān)管水平，外部因素主要是市場發(fā)展的程度、經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境、資本市場的發(fā)展和社會(huì)文化的影響。其中，文化是會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的基礎(chǔ)性約束，Hofstede歸納了四種國家文化維度：個(gè)人主義、權(quán)力距離、不確定性規(guī)避、陽剛之氣。一般來說，在一個(gè)崇尚個(gè)人主義，習(xí)慣于以自己的思路去處理相關(guān)問題，希望社會(huì)機(jī)構(gòu)能最大限度地包容自己的行為，重視個(gè)人發(fā)揮的社會(huì)里，應(yīng)選擇規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式，這其中以美國為代表；反之，就應(yīng)該選擇原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式。

（三）三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向正在走向趨同

美國證券交易委員會(huì)之所以提出目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是為了對(duì)以往以規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)行反思，并向以原則為導(dǎo)向的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏和接近。

以復(fù)雜、詳盡著稱的美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與以適量、簡明著稱的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是一個(gè)對(duì)立的統(tǒng)一體。與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜多變相比，追求對(duì)每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的具體規(guī)定，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的滯后性和不完備性。而不給定具體政策界限的原則導(dǎo)向也會(huì)因主觀判斷的差異降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性和權(quán)威性。規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向互為對(duì)立的發(fā)展，是二者走向統(tǒng)一的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，這兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，都需要明確其會(huì)計(jì)目標(biāo)?？紤]會(huì)計(jì)目標(biāo)所帶來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多變性及其制定過程復(fù)雜性的過程，就是會(huì)計(jì)目標(biāo)不斷實(shí)現(xiàn)的過程。盡管會(huì)計(jì)目標(biāo)是主觀的，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段以及同一階段的不同層次上，會(huì)有所不同，但三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向相互聯(lián)系、相互作用，其結(jié)果必定是三者最終走向趨同。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向改進(jìn)對(duì)我國的借鑒意義

1997年9月29日，美國證券交易委員會(huì)主席阿瑟·利維特（Anthur Levitt）在對(duì)美國國內(nèi)發(fā)展銀行的演講中呼吁“對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要”，隨后美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）會(huì)刊《會(huì)計(jì)瞭望》（Accounting Horizons）以“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”為題全文進(jìn)行發(fā)表，在美國國內(nèi)引起了強(qiáng)烈的反響。他提出一個(gè)重要的觀點(diǎn)：高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)美國的資本市場十分重要。從保護(hù)投資人利益的角度出發(fā)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有可比性、透明度和充分披露，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一臺(tái)用于拍攝公共財(cái)務(wù)圖像的照相機(jī)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一臺(tái)性能良好的照相機(jī)。它能真實(shí)地、十分清楚地拍攝出公司的財(cái)務(wù)圖像。也就是能產(chǎn)生真實(shí)的、可比的、透明的、充分披露的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他的財(cái)務(wù)報(bào)告。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)能使公司產(chǎn)生這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表：凡是本期發(fā)生的交易和事項(xiàng)都能在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告，既不是提前也不是推后；不提超額的預(yù)防意外的秘密難備；不確認(rèn)遞延損失；不人為地平滑各個(gè)年度的利潤，不在信息披露上弄虛作假。

2002年SOX法案的頒布表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)變化，這一變化內(nèi)在地要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持其獨(dú)立性和高效運(yùn)作，建立一套程序，以保證準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于緊急會(huì)計(jì)問題和企業(yè)實(shí)務(wù)做出迅速反應(yīng)，及時(shí)修訂有關(guān)會(huì)計(jì)原則。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要特征是其透明性和可比性，如何實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，必然要涉及到準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的討論，可見準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的變化有其必要的思想準(zhǔn)備。SOX法案使財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)框架中相關(guān)者的利益和風(fēng)險(xiǎn)邊界發(fā)生變化，加大了提供財(cái)務(wù)報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)事人的責(zé)任，這一變化有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由以規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)。

我國與美國具體國情迥然不同，完全照搬美國準(zhǔn)則制定模式和準(zhǔn)則制定思路當(dāng)然是行不通的。但同時(shí)建立在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則體系也有其共同特點(diǎn)，認(rèn)識(shí)到準(zhǔn)則體系建立過程中的共性特點(diǎn)，對(duì)于幫助我們建立完善準(zhǔn)則體系是有所裨益的。首先，準(zhǔn)則體系的建立是一個(gè)系統(tǒng)工程，政治、經(jīng)濟(jì)和法律框架對(duì)準(zhǔn)則體系的建立有著重要影響。但應(yīng)該看到，完善的準(zhǔn)則體系對(duì)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極促進(jìn)作用，特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和資本市場的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)特征要求準(zhǔn)則體系的建立遵循邏輯性和科學(xué)性原則，特別是準(zhǔn)則和準(zhǔn)則之間，準(zhǔn)則內(nèi)部不同部分應(yīng)該保持概念的一致性。其次，隨著市場化進(jìn)程的加快，我國會(huì)逐漸建立起以市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。關(guān)注會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中的變化對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)會(huì)有所幫助。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，既有著眼于本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也有謀求在全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中發(fā)揮其主導(dǎo)作用的目的。面對(duì)會(huì)計(jì)國際化的大趨勢(shì)，我們應(yīng)該思考如何結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段性，選擇怎樣的準(zhǔn)則制定戰(zhàn)略，謀求準(zhǔn)則制定的全局性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。

（二）我國的現(xiàn)實(shí)選擇

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向是由國情決定的。法律環(huán)境對(duì)投資者保護(hù)越好的國家，越可能制定原則導(dǎo)向指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而對(duì)投資者保護(hù)越差的國家越可能制定規(guī)則導(dǎo)向指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2006年2月，我國財(cái)政部頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。不難發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間，較多地體現(xiàn)了“原則導(dǎo)向”的特征。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同、更多地體現(xiàn)“原則導(dǎo)向”的特征，是否應(yīng)作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展的長遠(yuǎn)目標(biāo)，筆者認(rèn)為是一個(gè)需要深思熟慮的問題。

首先，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，在很大程度上是內(nèi)生性的。因此，那種認(rèn)為為了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也應(yīng)采用原則導(dǎo)向的觀點(diǎn)是沒有充分說服力的。

由于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系沒有法律機(jī)制作為強(qiáng)制性的實(shí)施保證，因此其制定機(jī)構(gòu)就必須考慮不同國家已有的會(huì)計(jì)慣例，更多地關(guān)注會(huì)計(jì)處理原則，以求得不同國家間會(huì)計(jì)處理方法的最大程度協(xié)調(diào)。所以，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，并不意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能以原則為導(dǎo)向，每一特定的國家還可以根據(jù)自身狀況，在與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本原則趨同的基礎(chǔ)上，制定和完善符合本國社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

從我國的具體國情來看，規(guī)則導(dǎo)向更符合我國當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。任何制度選擇都是在既定條件下進(jìn)行的，離開了特定的要素條件，制度選擇就會(huì)偏離既定的目標(biāo)。我國的具體國情決定了規(guī)則導(dǎo)向應(yīng)是現(xiàn)階段會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定基礎(chǔ)，主要表現(xiàn)在：第一，我國會(huì)計(jì)的職業(yè)人員整體素質(zhì)與國外相比還有待提高，不能夠保證他們能對(duì)基于原則導(dǎo)向法則下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。第二，我國上市公司操縱利潤的動(dòng)機(jī)很強(qiáng)，同時(shí)我國現(xiàn)在的監(jiān)督機(jī)制還很不健全，下層的監(jiān)督力量很容易受到利益集團(tuán)的沖擊而失去作用。第三，我國法律訴訟制度不發(fā)達(dá)，一般人們之間解決利益沖突并不是謀求法律手段的保護(hù)，會(huì)計(jì)職業(yè)人員的訴訟就更少。因此，基于我國現(xiàn)階段的實(shí)際國情，我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，對(duì)某些準(zhǔn)則的使用施加了諸多的限制性條款。

三種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，都是在某些特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生發(fā)展的，符合一定的客觀實(shí)際需要，因此也都有其各自的優(yōu)缺點(diǎn)。目標(biāo)導(dǎo)向有很大的進(jìn)步，但出現(xiàn)的時(shí)間較短，還有待實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)。對(duì)于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，筆者提出以下建議：

首先，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向應(yīng)從總體上以原則為導(dǎo)向，但在具體的準(zhǔn)則方面，需要輔助以詳實(shí)的準(zhǔn)則指南及講解，且要分清重要性，區(qū)別對(duì)待不同的準(zhǔn)則，在保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)性、適應(yīng)性的同時(shí)增強(qiáng)可操作性和可理解性。盡管迄今為止還沒有一個(gè)完全令人滿意的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向，但是，根據(jù)我國國情的不斷變化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)對(duì)象的具體特征來制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然是最正確的。

其次，必須進(jìn)一步加強(qiáng)我國的金融監(jiān)管及會(huì)計(jì)環(huán)境。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，提高職業(yè)素質(zhì)，使其能通過規(guī)則分析和少量的應(yīng)用指南，判斷出正確的做法，這要求財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)、技能都達(dá)到一定的高度；加強(qiáng)金融市場的監(jiān)督，確保金融市場的有序進(jìn)行，使得會(huì)計(jì)信息具有有效性；確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使其能公開、公平、公正地發(fā)表會(huì)計(jì)信息。