（山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系 山東青島266100）

在經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展的今天，我國企業(yè)正越來越快地融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程。中小企業(yè)國際化經(jīng)營需要良好的制度環(huán)境，需要按照國際慣例行事，其中，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告語言的國際趨同至關(guān)重要。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同目標(biāo)下，我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并于2007年 1月 1日起在我國上市公司和非上市大中型企業(yè)有效實(shí)施，但這套準(zhǔn)則體系的實(shí)施范圍并不包括小企業(yè)。2011年10月 18日，財(cái)政部又發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并于2013年1月1日開始施行，這標(biāo)志著我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同目標(biāo)下完備的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的基本建成。

一、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同目標(biāo)下的我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的產(chǎn)物，國際準(zhǔn)則由國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）負(fù)責(zé)制定。近年來，實(shí)施差別報(bào)告制度、制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界各國普遍關(guān)注的問題，2009年7月，IASB單獨(dú)為中小企業(yè)制定了獨(dú)立成卷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS for SMEs（an International Financial Reporting Standard for small and mediumsize Entities， 簡稱 IFRS for SMEs，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》）。IFRS for SMEs是以現(xiàn)行的full IFRSs（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）為邏輯起點(diǎn)，以使用者需要為目的，以成本效益考慮為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整和修改制定而成的。IASB制定的兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系：full IFRSs適用于公共受托責(zé)任企業(yè)；IFRS for SMEs適用于中小企業(yè)。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同目標(biāo)下，我國財(cái)政部于2006年2月15日頒布了我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡稱企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），要求2007年1月1日起首先在上市公司執(zhí)行，并逐步在所有大中型企業(yè)推行；2011年 10月 18日，財(cái)政部又發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求自 2013年 1月 1日起在我國境內(nèi)的小企業(yè)與微型企業(yè)施行，鼓勵(lì)提前執(zhí)行。按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的總體框架，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是綱，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則框架下的兩個(gè)子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小微型企業(yè)。

二、我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》之間的異同

（一）我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的異同分析

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是以2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為邏輯起點(diǎn)簡化而成，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比較，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要內(nèi)容及其特點(diǎn)如下：

1.對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量采用單一的成本計(jì)量屬性，資產(chǎn)持有期間不進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。小企業(yè)取得各項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，按照取得成本入賬，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的多種計(jì)量屬性相比，小企業(yè)不使用可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和現(xiàn)值；在資產(chǎn)的持有期間，資產(chǎn)的增值和減值都不進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)均不計(jì)提減值準(zhǔn)備；實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)項(xiàng)目的損失，其認(rèn)定損失的條件都是依從稅法的規(guī)定。

2.負(fù)債以實(shí)際發(fā)生額入賬，不預(yù)計(jì)負(fù)債?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將預(yù)計(jì)負(fù)債納入會(huì)計(jì)報(bào)表，并規(guī)定了或有事項(xiàng)導(dǎo)致的或有負(fù)債在很可能發(fā)生的前提下按最佳估計(jì)數(shù)在報(bào)表中列報(bào)，在報(bào)表附注中對(duì)未納入報(bào)表的或有負(fù)債要充分披露。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》則依從稅法，不預(yù)計(jì)負(fù)債，但是要求在報(bào)表附注中披露“用于對(duì)外擔(dān)保的資產(chǎn)名稱、賬面余額及形成的原因；未決訴訟、未決仲裁以及對(duì)外提供擔(dān)保所涉及的金額”。

3.所有者權(quán)益方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定資本公積的核算范圍僅為資本溢價(jià)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。利得包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得（計(jì)入資本公積———其他資本公積）以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得（計(jì)入營業(yè)外收入）；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得。小企業(yè)的利得全部計(jì)入營業(yè)外收入，包括：非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收益等。

4.收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量方面以稅法的相關(guān)規(guī)定為導(dǎo)向。在收入、費(fèi)用的確認(rèn)方面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，稅法上對(duì)應(yīng)稅收入的確認(rèn)相對(duì)而言更偏重于形式，稅法是以收取貨款或取得索款權(quán)利憑證為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)結(jié)算方式確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，與所得稅及增值稅的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)基本一致，這樣就大大減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，減少了財(cái)務(wù)信息的不確定性與小企業(yè)納稅調(diào)整的項(xiàng)目和內(nèi)容。此外，在資產(chǎn)損失的處置和固定資產(chǎn)折舊、有關(guān)費(fèi)用的攤銷和支出的處理等方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一般也是依照稅法的規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。

5.財(cái)務(wù)報(bào)表方面，以滿足信息使用者的需要為出發(fā)點(diǎn)對(duì)報(bào)表體系與報(bào)告內(nèi)容重新做了梳理?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的外部使用者主要是稅務(wù)部門和銀行，在報(bào)表設(shè)計(jì)上切實(shí)考慮小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的要求，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容、格式等進(jìn)行了精心設(shè)計(jì)，給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者留下了直接、鮮明的印象。這一點(diǎn)具體表現(xiàn)在將財(cái)務(wù)報(bào)表中較為敏感的事項(xiàng)直接列示方面。比如，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示出資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目要單列原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料等存貨結(jié)構(gòu)項(xiàng)目。利潤表“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目要單列消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅等各稅收類型，關(guān)鍵費(fèi)用項(xiàng)目、非經(jīng)常性損益項(xiàng)目等都進(jìn)行單列；現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目簡化，取消了補(bǔ)充資料的編制，使得報(bào)表更加簡明和清晰；取消了所有者權(quán)益變動(dòng)表的編報(bào)，豐富和擴(kuò)展報(bào)表附注的內(nèi)容，從而能使信息使用者對(duì)這些資產(chǎn)權(quán)益的狀況有更充分的了解；此外，還要求在附注中披露對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程；這也為稅務(wù)部門掌握企業(yè)納稅調(diào)整情況、有效實(shí)施稅收征管提供了便利。

（二）我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的異同分析

2009年7月，IASB單獨(dú)為中小企業(yè)制定的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs），是以《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)》（Full IFRSs）作為邏輯起點(diǎn)，以使用者需要為目的，以成本效益考慮為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整和修改制定而成的。我國在制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)秉持相同的理念，明確小企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的外部使用者主要是稅務(wù)部門和銀行，在靠攏《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與簡化會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之間尋找最佳平衡點(diǎn)。但我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與IFRS for SMEs也存在一些差異，表現(xiàn)在：

1.適用范圍的差異。IFRS for SMEs適用于中小主體，即不具有公共受托責(zé)任的主體；而我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于符合國務(wù)院發(fā)布的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)或微型企業(yè)。

2.簡化程度的差異。從小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)看，IASB更關(guān)注全球中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，更多地考慮發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的情況，堅(jiān)持不遠(yuǎn)離 IFRS。我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更注重切實(shí)有助于提高我國小企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，只是考慮我國作為新興市場國家的實(shí)際情況，因此，從整體來看，我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的簡化力度大大超過 IFRS for SMEs。例如，在采用的計(jì)量屬性上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只采用歷史成本計(jì)量；IFRS for SMEs中常用的計(jì)量屬性則包括歷史成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等多種計(jì)量屬性；在確認(rèn)計(jì)量的方法上，IFRS for SMEs也遠(yuǎn)比《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》復(fù)雜，例如，對(duì)長期股權(quán)投資，IFRS for SMEs的適用方法有成本法和權(quán)益法，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只采用成本法；而在資產(chǎn)減值方面，IFRS for SMEs中保留了大量資產(chǎn)減值的內(nèi)容，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》完全沒有資產(chǎn)減值的內(nèi)容；等等。

從以上異同分析可以看出，從總體上看，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是在遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的大前提下，在借鑒《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》簡化處理的核心理念基礎(chǔ)上，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡化處理，這種簡化符合目前我國小企業(yè)的實(shí)際情況，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向。

三、外經(jīng)貿(mào)企業(yè)應(yīng)適應(yīng)我國會(huì)計(jì)改革方向，及時(shí)進(jìn)行制度轉(zhuǎn)換

目前我國境內(nèi)的小企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度五花八門，侯翠萍和韓云素（2009）在對(duì)忻州市屬小企業(yè)的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)63％的小企業(yè)沒有進(jìn)行制度轉(zhuǎn)換，仍沿用分行業(yè)會(huì)計(jì)制度；吳敏艷和周英（2008）在對(duì)常熟地區(qū)小企業(yè)的調(diào)查結(jié)果表明，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)不足40％；而根據(jù)盧新國（2009）對(duì)六個(gè)省的891戶小企業(yè)的調(diào)查，選擇執(zhí)行分行業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)數(shù)量176家，占樣本總數(shù)的19.75％；選擇執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)數(shù)量122家，占樣本總數(shù)的13.69％；選擇執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)數(shù)量451家，占樣本總數(shù)的50.60％；選擇執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)數(shù)量41家，占樣本總數(shù)的6％；選擇行業(yè)會(huì)計(jì)制度、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》交叉執(zhí)行的企業(yè)數(shù)量87家，占樣本總數(shù)的9.6％；

由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的缺位，使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單的小企業(yè)在會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行上無所適從，中小企業(yè)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，成本高而效果不能抵銷成本，只能沿用原有的舊準(zhǔn)則制度，這樣就不可避免地出現(xiàn)了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界各種新舊準(zhǔn)則制度并行。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，能使眾多的小企業(yè)與上市公司、大企業(yè)等在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面“珠聯(lián)璧合”。

在經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展的今天，我國企業(yè)正越來越快地融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程，在進(jìn)出口貿(mào)易中，中小企業(yè)貢獻(xiàn)著近70％的市場份額，在2010年度亞太經(jīng)濟(jì)合作組織（Asia-Pacific Economic Cooperation，簡稱 APEC）中小企業(yè)峰會(huì)上，專家們呼吁說，“走出去”是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，而中小企業(yè)走出去比大型企業(yè)更具靈活性和競爭精神，應(yīng)積極鼓勵(lì)和推動(dòng)中小企業(yè)走出去。但我國中小企業(yè)在國際化經(jīng)營過程中，面臨諸多挑戰(zhàn)，比較突出的是應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟問題。在目前金融危機(jī)、歐債危機(jī)等背景下，全球貿(mào)易保護(hù)主義盛行，使我國近來遭受反傾銷訴訟迅速增加，反傾銷能否成功應(yīng)訴的關(guān)鍵是會(huì)計(jì)問題，應(yīng)訴企業(yè)如果能夠提供按與國際慣例趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，成功應(yīng)訴的幾率就可以大幅度提高。因此，中小企業(yè)參與國際競爭，就應(yīng)盡早擯棄原有的會(huì)計(jì)核算制度，根據(jù)自身情況盡快選擇并執(zhí)行與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

四、注意《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的銜接

財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，主要適用于上市公司、金融機(jī)構(gòu)以及大型企業(yè)；2011年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，主要是適用于《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小企業(yè)；符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)也參照?qǐng)?zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖適用范圍不同，但《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三條規(guī)定“符合本準(zhǔn)則規(guī)定的小企業(yè)，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》”；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于小企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)未作規(guī)范，這些交易或事項(xiàng)一旦發(fā)生，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這就為小企業(yè)成長為大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換提供了轉(zhuǎn)換方案，為有可能成長為大企業(yè)的小企業(yè)搭建了一座通往《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的橋梁；對(duì)于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)自次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，是我國為小微型企業(yè)“量身定做”的一部準(zhǔn)則，它是在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架下，簡化確認(rèn)與計(jì)量，簡化信息披露而成?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的簡化，有利于小企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作，使得小企業(yè)財(cái)務(wù)信息的梳理整合更為便捷有效；通過對(duì)小企業(yè)真實(shí)、透明的財(cái)務(wù)信息的分析，有助于銀行等債權(quán)人閱讀小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，提供有效信貸，解決中小企業(yè)融資難題，減少信貸風(fēng)險(xiǎn)；小企業(yè)納稅核算申報(bào)工作能夠在繁雜性下降的同時(shí)真實(shí)性和準(zhǔn)確性將上升，這有助于國家財(cái)稅部門針對(duì)中小企業(yè)制定稅收信貸等方面的優(yōu)惠政策，落實(shí)國家相應(yīng)的小企業(yè)鼓勵(lì)扶持政策。伴隨著《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在外經(jīng)貿(mào)小微型企業(yè)的廣泛實(shí)施，必將為外經(jīng)貿(mào)小企業(yè)發(fā)展帶來國際趨同化、管理規(guī)范化、操作簡單化、信息透明化、信用標(biāo)準(zhǔn)化、稅負(fù)公平化等諸多利好。