吳 燁

(上海海事大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海200135)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)應(yīng)付職工薪酬的界定與核算已經(jīng)無(wú)法滿足現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求。2012 年9 月29 日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬(修訂)(征求意見(jiàn)稿)》，進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，提高了我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從而進(jìn)一步規(guī)范了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《征求意見(jiàn)稿》的差異

(一) 職工內(nèi)涵的差異

與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，《征求意見(jiàn)稿》明確地界定了職工的概念，包括與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工及未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，并未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員納入職工范疇，還首次明確了實(shí)務(wù)中廣泛存在且備受關(guān)注的勞務(wù)派遣人員(即通過(guò)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員)屬于職工范疇，適用職工薪酬準(zhǔn)則。

(二) 職工薪酬核算內(nèi)容的差異

《征求意見(jiàn)稿》明確界定了應(yīng)付職工薪酬，把職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利四部分。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，對(duì)職工薪酬的劃分更加準(zhǔn)確。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的大部分條款都屬于短期薪酬，如職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼;職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi);住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，非貨幣性福利等。《征求意見(jiàn)稿》在此基礎(chǔ)上增加了帶薪缺勤和利潤(rùn)分享計(jì)劃。其中，利潤(rùn)分享計(jì)劃按照時(shí)間長(zhǎng)短將小于12 個(gè)月的劃分為短期薪酬，超過(guò)12 個(gè)月的劃分為長(zhǎng)期福利。這是此次《征求意見(jiàn)稿》的核心內(nèi)容之一，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的表現(xiàn)之一。

離職后福利屬于新增內(nèi)容，是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。它指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利。離職后福利按企業(yè)支付義務(wù)的不同可進(jìn)一步區(qū)分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，其中設(shè)定收益計(jì)劃為首次提出。

辭退福利是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“因解除勞動(dòng)合同給予員工的補(bǔ)償”這一內(nèi)容的深化和擴(kuò)展。它指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前與職工解除勞動(dòng)合同關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。將報(bào)告期末12 個(gè)月內(nèi)不需支付的辭退福利明確為其他長(zhǎng)期福利，從而明確了職工內(nèi)退等事項(xiàng)適用的會(huì)計(jì)處理。

《征求意見(jiàn)稿》在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增設(shè)了其他長(zhǎng)期職工福利，是對(duì)員工長(zhǎng)期福利的一個(gè)補(bǔ)充，囊括實(shí)務(wù)中可能存在的其他職工薪酬，使職工薪酬的結(jié)構(gòu)更加完整合理。

(三) 職工薪酬確認(rèn)與計(jì)量的差異

《征求意見(jiàn)稿》不但對(duì)職工薪酬的內(nèi)容從制度上做出了明確的界定，同時(shí)也規(guī)范了職工薪酬的會(huì)計(jì)處理，職工薪酬會(huì)計(jì)處理原則較以往更明確、嚴(yán)謹(jǐn)。

1. 《征求意見(jiàn)稿》對(duì)短期薪酬的具體會(huì)計(jì)處理要求作了如下修訂。

(1)將現(xiàn)行應(yīng)用指南和講解中關(guān)于帶薪缺勤、利潤(rùn)分享計(jì)劃的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定納入準(zhǔn)則正文。將具有規(guī)范性的條文納入準(zhǔn)則的正文是對(duì)準(zhǔn)則體系的調(diào)整。對(duì)于累積帶薪休假的會(huì)計(jì)處理:第一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將職工沒(méi)有休的假期確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但是稅法以實(shí)際支付為原則，對(duì)于未享受的帶薪休假不予確認(rèn)，即由累積帶薪缺勤確認(rèn)應(yīng)付職工的賬面價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)處理:借:管理費(fèi)用等，貸:應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤;借:遞延所得稅資產(chǎn)，貸:所得稅費(fèi)用。第二，當(dāng)職工休假到期之后將以使用的累積假期和暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)銷。借:應(yīng)付職工薪酬—累積帶薪缺勤，貸:管理費(fèi)用等;借:所得稅費(fèi)用，貸:遞延所得稅資產(chǎn)。第三，如果累積缺勤到期之后仍未使用，公司以現(xiàn)金支付未使用的帶薪休假或全部轉(zhuǎn)銷。

(2)企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，實(shí)質(zhì)上向職工提供了離職后福利，屬于設(shè)定提存計(jì)劃，將這部分內(nèi)容調(diào)整至離職后福利。這主要是引入離職后福利計(jì)劃，對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容結(jié)構(gòu)作了調(diào)整。

(3)企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價(jià)值計(jì)量，但當(dāng)公允價(jià)值無(wú)法可靠獲得時(shí)，可以采用成本計(jì)量。這主要是解決現(xiàn)行準(zhǔn)則中非貨幣性福利計(jì)量不一致的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。

2. 補(bǔ)充了辭退福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)定?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于辭退福利的定義及其會(huì)計(jì)處理規(guī)定相對(duì)簡(jiǎn)單，例如，實(shí)務(wù)中企業(yè)向職工提供長(zhǎng)期辭退福利的現(xiàn)象比較普遍，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定雖確定了長(zhǎng)期辭退福利的折現(xiàn)率，但對(duì)其他變量所造成影響的會(huì)計(jì)處理尚未規(guī)范。《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)一步明確了辭退福利與職工為企業(yè)提供的服務(wù)并不直接相關(guān)，要求明確區(qū)分辭退福利與離職后福利。同時(shí)，在報(bào)告期末12 月內(nèi)不能夠支付的辭退福利應(yīng)適用其他長(zhǎng)期福利的有關(guān)規(guī)定。

3. 增加了離職后福利條款，它包括設(shè)定提存計(jì)劃和收益計(jì)劃，其中提存計(jì)劃包含了養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)，明確提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用預(yù)期累計(jì)福利單位法和適當(dāng)?shù)木慵僭O(shè)，根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃確定的公式將產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益。另外，設(shè)定收益計(jì)劃薪酬包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。如圖1 所示:

圖1 設(shè)定收益計(jì)劃的組成部分

4. 增加確認(rèn)長(zhǎng)期職工福利條款，并給出了清晰的確認(rèn)內(nèi)容，主要包括服務(wù)成本，其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額和重新計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。此外，還增加了殘疾福利的確認(rèn)條款，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注職工提供服務(wù)時(shí)間，在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)應(yīng)付長(zhǎng)期殘疾福利義務(wù)。

(四) 職工薪酬信息披露的差異

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職工薪酬的信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單，《征求意見(jiàn)稿》針對(duì)不同類型的工資薪酬方式的信息披露進(jìn)行了規(guī)范和補(bǔ)充。

1. 明確短期薪酬的信息披露內(nèi)容，不僅包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)職工的工資、獎(jiǎng)金、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金等內(nèi)容的披露，而且包括短期利潤(rùn)分享計(jì)劃提供的職工薪酬和非貨幣性福利的金額及其計(jì)算依據(jù)。

2. 首次提出應(yīng)當(dāng)披露所設(shè)立或參與的設(shè)定提存計(jì)劃的性質(zhì)、計(jì)算繳費(fèi)金額的公式或依據(jù)，當(dāng)期繳費(fèi)金額以及期末應(yīng)付未付金額。

3. 明確了設(shè)定收益計(jì)劃應(yīng)當(dāng)披露的相關(guān)信息，不但要解釋當(dāng)下設(shè)定收益計(jì)劃的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)，金額及其變動(dòng)等信息，而且要評(píng)估今后的收益計(jì)劃的現(xiàn)金流量及其變動(dòng)。

二、《征求意見(jiàn)稿》對(duì)企業(yè)的影響

(一) 有助于全面反映人工成本

較現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)付職工薪酬的定義，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)有關(guān)職工薪酬內(nèi)容和范圍的界定更加明確，且內(nèi)涵加以擴(kuò)展，既有傳統(tǒng)的職工工資、福利費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)等短期福利，又增加了離職后福利，辭退福利，長(zhǎng)期職工福利和利潤(rùn)分享計(jì)劃。《征求意見(jiàn)稿》中的定義涵蓋了企業(yè)職工薪酬的各種形式，不僅有直接的，還有間接的;有貨幣性的，還有非貨幣性的;有顯性的，還有隱性的，囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，使企業(yè)對(duì)人工成本的計(jì)量更加全面可靠。

(二) 統(tǒng)一了職工薪酬的計(jì)量和核算方法

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)付職工薪酬的計(jì)量過(guò)于簡(jiǎn)單，《征求意見(jiàn)稿》針對(duì)不同類型的薪酬方式的計(jì)量和列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范和補(bǔ)充，并首次引入了設(shè)定收益計(jì)劃和利潤(rùn)分享計(jì)劃的計(jì)量和列報(bào)方法。短期薪酬中規(guī)定企業(yè)向職工提供的非貨幣性福利統(tǒng)一采用公允價(jià)值計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值無(wú)法可靠獲得時(shí)，可以采用成本計(jì)量，從而解決了現(xiàn)行準(zhǔn)則中非貨幣性福利計(jì)量不一致的問(wèn)題，增加了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。企業(yè)可以對(duì)應(yīng)付職工薪酬做出更加可靠、公平的計(jì)量。

(三) 影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

由于《征求意見(jiàn)稿》對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)核算規(guī)定作了變動(dòng)，因此它將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響。例如《征求意見(jiàn)稿》中引入了累積帶薪缺勤這一概念，即本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來(lái)期間使用。由于應(yīng)付職工薪酬可以在稅前扣除，因此累積帶薪缺勤會(huì)對(duì)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定的影響，從而影響企業(yè)的稅后利潤(rùn)。此外，采用公允價(jià)值對(duì)非貨幣性薪酬計(jì)量，對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況也有很大影響。

三、對(duì)職工個(gè)人的影響

1. 對(duì)職工薪酬的分類更加細(xì)致，進(jìn)一步明確了辭退福利和離職后福利，對(duì)職工的工作和生活更加有保障?！墩髑笠庖?jiàn)稿》對(duì)辭退福利和離職后福利做了具體的說(shuō)明，并對(duì)二者進(jìn)行了區(qū)分。離職后福利中設(shè)定提存計(jì)劃包含了養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)，設(shè)定收益計(jì)劃是對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃的一個(gè)補(bǔ)充，對(duì)員工的失業(yè)提供保障。

2 . 明確非貨幣性福利的計(jì)量采用公允價(jià)值，這樣可以使職工薪酬更加量化，更具可比性，有利于激勵(lì)員工，提高員工的工作積極性。

3. 對(duì)帶薪缺勤的計(jì)量和使用更加規(guī)范，現(xiàn)代都市的工作節(jié)奏越來(lái)越快，員工的壓力也越來(lái)越大，帶薪缺勤的規(guī)范化有利于幫助員工減壓，享受工作帶來(lái)的快樂(lè)，更會(huì)激勵(lì)員工的工作熱情。

四、對(duì)《征求意見(jiàn)稿》實(shí)施的建議

1. 《征求意見(jiàn)稿》要求依據(jù)無(wú)偏、相互一致的精算假設(shè)計(jì)量設(shè)定收益計(jì)劃，然而在實(shí)務(wù)中對(duì)于統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)很大程度依賴于精算師和會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)判斷，很難做到無(wú)偏和相互一致，從而導(dǎo)致不同公司橫向數(shù)據(jù)的不可比。應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，進(jìn)一步作出設(shè)定收益計(jì)劃假設(shè)的條件，減少依賴個(gè)人判斷的情況。

2. 在實(shí)務(wù)中很多公司利用設(shè)定收益計(jì)劃補(bǔ)償企業(yè)改制時(shí)特定人群的薪酬計(jì)劃，隨著特定人群的逐漸減少，該項(xiàng)成本占職工薪酬總成本的比重越來(lái)越小。如果統(tǒng)一按照《征求意見(jiàn)稿》中的要求進(jìn)行計(jì)量和列報(bào)，將大大增加企業(yè)的管理成本(如外聘精算師的費(fèi)用等)，不符合成本效益原則。

3 . 在一般中小企業(yè)中，其他長(zhǎng)期職工福利占職工薪酬的比例較小，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流的影響比較小，而且設(shè)定收益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜，如果中小企業(yè)按照《征求意見(jiàn)稿》的要求一一執(zhí)行，會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)極大困難，并且對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求也較高，不符合目前我國(guó)中小企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀。

此外，新的職工薪酬《征求意見(jiàn)稿》更符合國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性更強(qiáng)。但是，由于引入了更多的新概念和操作方法，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求也逐漸提高，因此政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)力度，提高他們的業(yè)務(wù)水平，以推動(dòng)《征求意見(jiàn)稿》的施行。

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