張永華

（蘭州市西固區(qū)審計(jì)局，甘肅 蘭州 730000）

一、內(nèi)部控制審計(jì)概述

為了保證企業(yè)健康發(fā)展，股東、政府和債權(quán)人等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制越來(lái)越關(guān)心，內(nèi)部控制審計(jì)作為對(duì)內(nèi)部控制的鑒證，直接影響利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。近年來(lái)，國(guó)家有關(guān)部門(mén)極其重視企事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)。2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制做了如下的定義：“本規(guī)范所稱(chēng)內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！币?guī)范中還指出，控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督為內(nèi)部控制的五要素。

內(nèi)部控制的重要性不言而喻。而內(nèi)部控制的作用的真正發(fā)揮離不開(kāi)內(nèi)部控制審計(jì)。安然事件之后，美國(guó)為了實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管，要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也要求，上市公司和非上市大中型公司聘請(qǐng)有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。本文采用《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的定義：“內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受被審計(jì)單位委托，對(duì)被審計(jì)單位在特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具審計(jì)意見(jiàn)。”內(nèi)部控制審計(jì)的范圍有廣義和狹義之分。廣義的范圍包括與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。狹義內(nèi)部控制審計(jì)指與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)。本文中內(nèi)部控制審計(jì)的范圍為狹義的。內(nèi)部控制審計(jì)主要圍繞內(nèi)部控制五要素進(jìn)行，采用談話(huà)詢(xún)問(wèn)、審查書(shū)面資料、實(shí)地觀察和檢查、重做驗(yàn)證等方法進(jìn)行審計(jì)。

二、審計(jì)質(zhì)量

廣義的審計(jì)質(zhì)量包括審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告質(zhì)量?jī)煞矫娴暮x。審計(jì)質(zhì)量與一般產(chǎn)品的不同之處在于，它不僅影響客戶(hù)而且影響利益相關(guān)者。審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到對(duì)利益相關(guān)者的保護(hù)程度。國(guó)內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素進(jìn)行了深入的研究，筆者對(duì)之前學(xué)者們提高的影響因素總結(jié)出來(lái)，如圖1。

（一）主體因素

主體因素是審計(jì)質(zhì)量最主要的決定因素，決定著具體項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。通常情況下，事務(wù)所的規(guī)模越大，聲譽(yù)越好，審計(jì)質(zhì)量就越高，而無(wú)限責(zé)任形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般比有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量要高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)行為最后的執(zhí)行者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力、工作經(jīng)驗(yàn)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、職業(yè)道德和在項(xiàng)目上花的審計(jì)時(shí)間都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)、工作經(jīng)驗(yàn)越豐富、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)越高、職業(yè)道德素養(yǎng)越高、在項(xiàng)目的審計(jì)上花費(fèi)時(shí)間越多審計(jì)質(zhì)量就越高。

（二）客體因素

客體因素即為被審計(jì)單位自身的因素。被審計(jì)單位的規(guī)模越大，相應(yīng)的收費(fèi)越高，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，受到被審計(jì)單位施壓的可能性就越大，可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成一定影響。被審計(jì)公司治理結(jié)構(gòu)越合理，審計(jì)質(zhì)量越高。

（三）環(huán)境因素

環(huán)境因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是整體層面的，決定著這個(gè)環(huán)境內(nèi)的審計(jì)質(zhì)量。法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)在需求、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和審計(jì)收費(fèi)都在一定上影響著整個(gè)審計(jì)行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

三、我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)存在的不足

我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)剛開(kāi)始實(shí)施，而內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)定更多的是參照國(guó)外經(jīng)驗(yàn)制定，內(nèi)部控制審計(jì)處于初建階段必定會(huì)存在很多不足，這些不足歸根結(jié)底是由審計(jì)質(zhì)量影響因素決定的。結(jié)合審計(jì)質(zhì)量影響因素，將不足總結(jié)目前我國(guó)內(nèi)部控制中的不足總結(jié)如下：

（一）事務(wù)所在安排內(nèi)部審計(jì)流程、標(biāo)準(zhǔn)和流程的不完整，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不足

我們本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2008年出臺(tái)的規(guī)范中提出上市公司，大眾型非上市公司需聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)后，才陸續(xù)開(kāi)始接手內(nèi)部控制審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)作為一種新的鑒證業(yè)務(wù)，事務(wù)所和審計(jì)人員并沒(méi)能立即設(shè)計(jì)出針對(duì)內(nèi)部控制的流程、標(biāo)準(zhǔn)等，相關(guān)的事務(wù)所和審計(jì)人員在經(jīng)驗(yàn)積累方面也不足的。為了提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定和已有經(jīng)驗(yàn)的合理設(shè)計(jì)高效的內(nèi)部控制審計(jì)流程。審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)直接影響著其可勝任能力，影響內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不足

公司治理結(jié)構(gòu)作為內(nèi)部控制中內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部門(mén)，它的健全程度直接關(guān)系到整個(gè)公司內(nèi)部控制的質(zhì)量和內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。在我國(guó)的大中型大企業(yè)基本上的設(shè)置了三權(quán)制衡的治理機(jī)制，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東會(huì)缺一不可，但是這種治理結(jié)構(gòu)整的發(fā)揮做了了嗎？很多時(shí)候，我國(guó)企業(yè)的監(jiān)事會(huì)是虛設(shè)的，公司決策的控制權(quán)更多的是掌控在董事會(huì)手中。這必然會(huì)影響企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)，影響內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。

（三）社會(huì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的需要較低，內(nèi)部控制審計(jì)制度存在缺陷，缺乏法律監(jiān)督

需要時(shí)產(chǎn)品質(zhì)量的重要考核標(biāo)準(zhǔn)，很大程度上得到利益相關(guān)者的看法，而內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)的產(chǎn)生較少了公司自發(fā)的，而是國(guó)家有關(guān)政策的要求，行使相關(guān)政策才建成很審計(jì)的，在這種情況下，大多數(shù)股民，在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還沒(méi)弄清楚的情況下如何看懂內(nèi)部控制、內(nèi)部控制審計(jì)。大多數(shù)股民依舊只看關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)需要較低，只有那些需要長(zhǎng)線(xiàn)投資的股民才會(huì)參考內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。此外，有些單位自身也不希望內(nèi)部控制審計(jì)，覺(jué)得內(nèi)有這個(gè)必要性，被審計(jì)人員的支持程度不足就會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。

我國(guó)近年來(lái)有關(guān)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計(jì)都出臺(tái)了新的規(guī)定，但是就范圍而言，我國(guó)相關(guān)規(guī)定都只針對(duì)大中型企業(yè)，沒(méi)有針對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制的指導(dǎo)，對(duì)建設(shè)整個(gè)企業(yè)界的內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的提高都是不利的。其次，我國(guó)目前內(nèi)部控制涉及沒(méi)有出臺(tái)科學(xué)的、統(tǒng)一的可操作性?xún)?nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，雖然《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了相關(guān)規(guī)定，但是此規(guī)定并不詳細(xì)，沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確定，而且指引并沒(méi)有詳細(xì)地支出各個(gè)環(huán)節(jié)的細(xì)節(jié)，需要制定更加具體可行的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。

沒(méi)有一部法律是規(guī)定相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中應(yīng)該做什么，做錯(cuò)了怎么辦，這些都是沒(méi)有規(guī)定，法律對(duì)于規(guī)范實(shí)施情況和自身的監(jiān)督都存在嚴(yán)重不足。

四、提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的建議

上面對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制目前存在的不足進(jìn)行了分析，針對(duì)這些不足，我們應(yīng)該不斷改進(jìn)。

（一）提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平

我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)開(kāi)始不久，內(nèi)部控制審計(jì)還存于初級(jí)階段，為了保證內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量，必須不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，提高整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)行水平。提高專(zhuān)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平重要的手段就是學(xué)習(xí)，事務(wù)所可以組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，可以多學(xué)習(xí)國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，不斷提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所和準(zhǔn)則會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平。

（二）完善治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部控制

治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的要重組成部分，治理結(jié)構(gòu)的不完善，或些某些職能或缺，都會(huì)成為公司內(nèi)部重要的隱患，而且由于事務(wù)所所審計(jì)的是與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的，而常常被忽視。因此公司自身必須完善自己的治理結(jié)構(gòu)。公司在實(shí)踐中就應(yīng)該建立完整的內(nèi)部控制制度，公司建立了完善的內(nèi)部控制制度，能夠降低公司的風(fēng)險(xiǎn)，也可以節(jié)約內(nèi)部控制審計(jì)的成本。

（三）制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，明確評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，明確法律責(zé)任

我國(guó)目前實(shí)施的是《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，其里面的相關(guān)規(guī)定較為概況不利于實(shí)施，我們可以在完善《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的同時(shí)，策劃內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中明確內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并增加法律責(zé)任的內(nèi)容。此外為了增加內(nèi)部控制審計(jì)的嚴(yán)肅性，可以將內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容加在《公司法》《證券法》等相關(guān)法律中。

[1]宋紅軍.提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)[J].經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué).2009.11.

[2]王瑩婷.審計(jì)質(zhì)量影響因素的文獻(xiàn)綜述[J].財(cái)經(jīng)政法資訊.2008（3）.