程輝

近年來，在辦案中發(fā)現(xiàn)不少納稅人受經濟利益的驅動，通過設置“賬外賬”的方式，進行偷稅、逃稅、騙稅等涉稅違法行為，造成國家稅款的大量流失。針對這一現(xiàn)象，在日常辦案中，僅靠傳統(tǒng)的、簡單的就賬查賬方法已無法查深、查透，更難以發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅、逃稅等涉稅違法行為。因此如何發(fā)現(xiàn)和查處“賬外賬”，對提高稽查工作成效，嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為顯得尤為重要。

一、當前“賬外賬”偷稅行為的特點及手法

“賬外賬”是指部分納稅人為偷逃國家稅款，私自設立兩套賬簿，對內賬簿真實核算生產經營情況；對外賬簿記載虛假的經營收入和利潤情況，以虛假的生產經營情況應對各方檢查，并以此作為納稅申報的依據(jù)，通過做假賬的手段達到偷逃稅款的目的。

（一）“賬外賬”偷稅的主要特點。從稅務檢查情況看，“賬外賬”有以下兩種形式：一種是流水賬式的記錄。按日或按月匯總金額，采用這類“賬外賬”偷稅的主要是規(guī)模小、業(yè)務量較少的企業(yè)；另一種是賬簿式的記錄。所有憑證資料俱全，業(yè)務詳細，采用這類“賬外賬”偷稅的主要是具有一定規(guī)模、業(yè)務頻繁的企業(yè)。無論“賬外賬”形式如何，一般具有如下特點：一是隱蔽性強。用來向稅務機關申報納稅的假賬，隨時都可拿出來應付稅務機關的檢查。而核算準確的真賬卻存放隱蔽處（一般不存放在公司），令執(zhí)法部門不易查證，難以發(fā)覺。二是知情范圍小。為了減少偷稅風險，一般只有單位主要領導及財務人員知曉內幕，其他人并不知曉。三是使用范圍廣。由于“賬外賬”設置并不難，容易被不法分子用來偷逃國家稅款，成為偷稅最常用的伎倆之一。四是人員挑選嚴。采取“兩套賬”偷稅的企業(yè)，在財務人員的選擇上要求較嚴，因而一般都聘用自己的親朋好友來擔任。五是現(xiàn)金交易多，不法分子利用行業(yè)經營特點，采取大量現(xiàn)金交易，取得收入不開具合法憑證，在賬上將經營業(yè)務收入化整為零或不完整反映，蓄意隱瞞收入偷逃稅。

（二）“賬外賬”偷稅的主要手法。“賬外賬”偷稅手法真可謂五花八門：一是“一真一假法”，即“一套賬”是對企業(yè)經營過程的真實反映，另“一套賬”是對企業(yè)經營過程的虛假反映，從表面上看，假賬真做、天衣無縫，但原始憑證往往只有企業(yè)自制的虛假內容的費用報銷單據(jù)。二是“半真半假法”，兩套賬都是核算企業(yè)真實經營情況的一部分，對企業(yè)有利的，在真賬中反映，不利的則在假賬中反映，一般采取抽單做賬或者部分現(xiàn)金收入分離。三是“人機分算法”，除建立一套計算機賬外，另建一套人工操作賬，兩套賬在不同企業(yè)中因管理方法的不同而有所區(qū)別，有的企業(yè)計算機賬反映的是真實情況，有的企業(yè)人工賬是真實賬。四是“機內分流法”，有的企業(yè)完全取消了手工做賬，全面推行計算機核算，在機內設立兩套應用程序，將收入部分，特別是大量現(xiàn)金交易而不易被稅務機關監(jiān)管的收入，直接從機內分流，以達到偷稅目的，“賬外賬”偷稅已向智能化方向發(fā)展。

（三）“賬外賬”偷稅行為危害大。從稅收來看，企業(yè)做“賬外賬”，通過現(xiàn)金交易、體外循環(huán)形式，隱瞞應稅收入，把應該交給國家的稅款占為自己有，變成企業(yè)的利潤，坑了國家，肥了自己。同時，這種偷稅行為也極易引發(fā)全行業(yè)、配套企業(yè)偷稅的連鎖反應，嚴重擾亂正常的稅收秩序。從大局來看，近年來，一些公司為了獲取上市資格，大做假賬，上市之后，繼續(xù)公布虛假的財務狀況，極大地損害了投資者的利益。假賬的大量存在，使我國的一些統(tǒng)計信息及經濟指標誤差很大，這不僅嚴重影響了政府的決策，而且也動搖了“誠信”這塊市場經濟的基石。

二、稅務稽查如何發(fā)現(xiàn)企業(yè)“賬外賬”偷稅

如何通過稅務稽查查出“賬外賬”，已成為稅務人員十分棘手的問題，筆者參閱有關資料并結合稽查工作實踐，談一談“賬外賬”查賬思路。

思路一：從關聯(lián)單據(jù)入手，發(fā)現(xiàn)偷稅痕跡。主要查“一票兩單”?！耙黄薄奔粗高\費發(fā)票，產品購銷與交通運輸緊密關聯(lián)，按稅法規(guī)定，企業(yè)的運費發(fā)票都要填寫貨物的起運地和到達地，結合企業(yè)材料采購、貨物銷售，認真核查產品到達地是否有相應銷售發(fā)票開出，如沒有，則企業(yè)可能有賬外經營偷稅行為發(fā)生?！皟蓡巍奔簇浳锶霂靻巍⒊鰩靻?，看這些單據(jù)記載數(shù)量與實地購入及銷售情況是否吻合。

思路二：分析賬戶的勾稽關系，推算銷售收入。納稅人的“原材料”、“生產成本”、“產成品”、“主營業(yè)務收入”等賬戶存在著一定的勾稽關系，從耗用的原材料，結合生產成本可以推算出產值，從產成品減少可以推算出銷售收入，用推算值與賬面數(shù)進行核對，看有無短記收入情況。

思路三：檢查往來結算情況，看收入是否長期掛賬。納稅人的“應收賬款”、“應付賬款”等往來明細賬，如長期存在貨方余額等異常情況，可能就存有貨物已發(fā)出，不及時記銷售計提銷項稅金的情況。

思路四：核查資金來龍去脈。貨物購銷與納稅人資金流出、流入是緊密聯(lián)系的，通過企業(yè)“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”科目反映的資金情況與納稅人提供的“銀行對賬單”核對，從中發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存有進銷貨物不入賬，瞞天過海私設小金庫等賬外經營違法事實。

三、對“賬外賬”實施稽查的步驟及方法

（一）做好稽查前準備。在對企業(yè)進行稽查前一定做好情況分析、摸底調查和方案論證。首先，做好稽查前相關信息的收集和分析，調閱被查對象的納稅檔案等資料，對被查對象的經營規(guī)模、生產狀況、行業(yè)特點、財務核算以及生產流程進行綜合分析，尋找稽查的切入點，確定實地摸底和突擊檢查的重要環(huán)節(jié)或部門；其次，對企業(yè)進行實地摸底調查，喬裝成購貨者，初步摸清企業(yè)經理辦公室、財務、生產車間、倉庫各部門分布狀況以及購買貨物時單據(jù)流轉和資金流轉情況；三是根據(jù)企業(yè)信息和摸底調查情況，制定詳細的稽查實施方案，安排好任務、目標、行動時間和注意事項等。四是做好保密工作，減少知情面。在制定方案時只定檢查某一環(huán)節(jié)所需的人數(shù)而不確定人員名稱，具體人員分工到檢查現(xiàn)場再進行確定。

（二）實施突襲檢查。突擊檢查是目前稽查兩套賬較為普遍且行之有效的方式。在突襲稽查時要做到“優(yōu)勢互補”、“普遍撒網”、“重點突出”、“合法有效”和“迅速安全”。1、人員組織要做到“優(yōu)勢互補”。在突襲稽查時不能“單打獨斗”，而要學會借助各方力量，體現(xiàn)互補優(yōu)勢。借助公安部門力量，對重要場所、重點人員實施監(jiān)控；借助計算機技術人員力量，對網絡、電子數(shù)據(jù)進行調??；借助公證人員力量，對調取資料的合法性、真實性進行全部公證；必要時借助新聞媒體力量，對企業(yè)暴力阻撓檢查的行為進行曝光等。2、人員分布要做到“普遍撒網”。根據(jù)查前實地摸底調查情況，稽查人員必須做到分工明確，對經理室、辦公室、檔案室、財務部門、供銷部門等辦公地點，對生產車間、原材料、半成品、成品倉庫等生產經營場地以及各門崗一并展開檢查，對有分支機構的企業(yè)必須分頭同時進行檢查。3、收集證據(jù)要做到“重點突出”。把突擊檢查的重點放在倉庫明細賬、發(fā)貨單、出庫單、收款收據(jù)、內部結算憑證、生產銷售統(tǒng)計資料、經濟合同以及企業(yè)管理者、財務人員記錄的與生產經營有關的筆記本、備忘錄、流水賬、內部報表等輔助納稅資料，從中收集掌握企業(yè)貨物流轉的線索與證據(jù)。注意對現(xiàn)金、產品、材料即時盤點，鎖定企業(yè)現(xiàn)時狀況。對實行計算機網絡管理的企業(yè)，信息技術人員接觸企業(yè)后，應快速查明網絡走向，準備及時控制網絡服務器，切斷網絡聯(lián)系，對記錄有關生產經營內容的電子納稅資料進行提取、備份。做到迅速及時，以快制勝，不給違法分子隱匿、銷毀、轉移證據(jù)的機會，獲取第一手證據(jù)資料。4、環(huán)節(jié)程序要做到“合法有效”。充分運用錄音、錄像、照相和復制等現(xiàn)代技術手段采集證據(jù)，并提請公證部門全程參與，對稽查文書的簽收、紙制資料的調取、電子數(shù)據(jù)的備份及被查企業(yè)的配合情況進行公證，為后期證據(jù)的有效性提供保證。5、實施操作要做到“迅速安全”。查處賬外賬時，檢查人員既要有“不達目的，誓不收兵”的決心，又要盡可能的快速、深入、全面地獲取企業(yè)原始資料，防止企業(yè)銷毀有關資料，盡量減少不必要的磨擦與爭執(zhí)，力保資料全面迅速調取，檢查人員安全離開企業(yè)。

（三）關注異常數(shù)據(jù)。此種方法主要是從貨物流向的角度進行分析，根據(jù)被查對象的財務核算指標和生產業(yè)務流程進行分析論證，通過對資料之間的比率或趨勢進行分析，橫向上與同行業(yè)，縱向上與同企業(yè)不同時期的數(shù)據(jù)資料進行比對。從而發(fā)現(xiàn)資料間的異常關系和某些數(shù)據(jù)的意外波動，尋找突破口。在分析時可著重從收入、成本、費用、往來賬款四個方面著手。1、收入數(shù)據(jù)分析重點。一是分析企業(yè)的收入是否存在較大的起伏變化，是否符合經營常規(guī)；二是分析企業(yè)應納稅額的變化幅度與其銷售收入的變化幅度是否一致；三是將企業(yè)的銷售收入總量和注冊資本情況進行對比分析，了解企業(yè)經營規(guī)模、發(fā)展速度；四是對企業(yè)稅收負擔率進行分析，判斷企業(yè)是否存在人為調節(jié)應納稅額、調節(jié)稅負，達到逃避管理監(jiān)控的目的。2、費用數(shù)據(jù)分析重點。一是對企業(yè)管理費用、經營費用、財務費用與企業(yè)產能、收入總量是否匹配進行分析，判斷企業(yè)是否存在虛增成本的現(xiàn)象；二是對比企業(yè)長、短期借款變動情況和企業(yè)財務費用變動情況，判斷企業(yè)是否存在以借款名義將賬外資金回流到賬內。有無將賬外資金的利息收入沖減財務費用；三是分析企業(yè)運輸費、倉儲費，通過貨運渠道和倉儲情況核清企業(yè)發(fā)貨時間、數(shù)量及進銷貨情況。3、成本數(shù)據(jù)分析重點。一是對企業(yè)的原材料成本、輔助材料、包裝物、燃料動力及人工成本進行分析，確定每種產品的原材料、包裝物、燃料動力消耗量等，與同行業(yè)的該項指標進行對比，以確定是否合理。二是分析企業(yè)存貨周轉，企業(yè)存貨周轉次數(shù)過快，高于企業(yè)生產能力，周轉天數(shù)小于企業(yè)產品生產周期，都反映企業(yè)有虛增存貨、虛抵進項稅額及虛增成本的嫌疑。4、往來款項分析重點。一是分析企業(yè)應收（預收）賬款余額與當期銷售收入是否匹配；二是分析企業(yè)應付賬款是否長期不變,是否屬于應轉做收入的應付未付款;三是結合企業(yè)的存貨、應收(應付)賬款、預收(預付)賬款、借款等項目綜合分析，對于貨幣資金充沛度小于企業(yè)存貨的企業(yè)應注意其可能存在虛開增值稅專用發(fā)票和虛開收購發(fā)票、少記收入、虛列成本的嫌疑。四是分析各期間的資產負債率，對于資產負債率居高不下、銷售收入不斷增長而利潤、股東權益長期減少“長虧不倒企業(yè)”，這類企業(yè)就可能存在賬外經營、少記收入、多列成本的嫌疑。

武漢市洪山區(qū)地稅局女干部自發(fā)組成的“愛心媽媽團”，積極參加與小學貧困學子結對幫扶的“大手牽小手愛心暖童心”活動。圖為“六一”兒童節(jié)，孩子們與“愛心媽媽”相互交換愛心聯(lián)系卡，“愛心媽媽”為孩子們送上書包、筆盒、筆記本等文具，并同孩子們交流，了解他們的家庭、學習和生活狀況。 （圖/文：市地辦）

（四）多方分析求證。對通過實地突擊檢查，稽查人員掌握的企業(yè)涉嫌兩套賬的行為，究竟孰真孰假，需多方求證。1、經營能力求證法。對經營能力的推算主要根據(jù)對企業(yè)生產規(guī)模、生產能力、倉儲能力以及運輸能力是否與企業(yè)申報的銷售規(guī)模相匹配，若明顯大于申報銷售數(shù)據(jù)則存在偷稅嫌疑，若明顯小于申報銷售數(shù)據(jù)則存在虛開發(fā)票行為。2、耗材耗工求證法。主要是對原材料、輔助材料、包裝物、動力、熱力實際購進和人工等費用的支付情況進行外圍調查，通過外調發(fā)現(xiàn)企業(yè)確有外購貨物未入賬的情形，一方面證明企業(yè)有設置兩套賬進行偷稅的情況，另一方面通過實際購進數(shù)據(jù)根據(jù)行業(yè)耗用標準推算實有產量，以論證檢查獲取賬簿資料的真實性。3、資金往來求證法。設置兩套賬的手段不論多么隱蔽，必然“來有蹤去有影”，這其中的主線就是資金。一是在突擊檢查時應依法重點檢查銷售及財務部門有關人員的保險柜、文件柜及辦公桌，檢查是否有相應的存款單、存款存折；二是有無將賬外資金的利息收入沖減財務費用；三是到銀行查詢資金往來情況，從中發(fā)現(xiàn)有疑點的提款個人和新的銀行賬號，進一步追查資金流向；四是重點把握企業(yè)核心人物，了解其身份證號，必要時到銀行查詢這些核心人物的個人辦理儲蓄卡情況，核查這些銀行卡是否有大量資金流入，是否是涉案的賬外資金。4、以“點”證“面”法。在求證兩套賬簿孰真孰假時，既要注重月份齊全、資料完整證據(jù)的運用，又要注重零散、細微證據(jù)的收集運用。將這些零星的證據(jù)一點一滴的收集起來，與主體證據(jù)相映照，形成證據(jù)鏈，提高證明力，起到以“點”證“面”的效果。5、賬賬核對求證法。是指企業(yè)將向稅務機關申報的賬簿資料與獲取的賬簿資料進行核對，核查兩者之間的邏輯關系，以其之矛攻其之盾，通過賬賬核對求證獲取企業(yè)賬簿的真實性。