溫偉民 章俊華

在稽查工作中試行無(wú)過(guò)錯(cuò)推定是轉(zhuǎn)變執(zhí)法方式的一種全新嘗試，是貫徹落實(shí)柔性執(zhí)法理念的一條重要途徑和載體。無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則是在沒(méi)有確鑿證據(jù)證明納稅人有涉稅違法行為的前提下，納稅人是無(wú)過(guò)錯(cuò)的，其享有的權(quán)利應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬睾捅Ｗo(hù)。不能用過(guò)去那種“過(guò)錯(cuò)推定”的方法判定納稅人有意識(shí)或不可能沒(méi)問(wèn)題，把納稅人與逃稅人混為一體，應(yīng)堅(jiān)持疑錯(cuò)從無(wú)的理念，構(gòu)建和諧征納關(guān)系。

一、“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”的源起

無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則最早起源于無(wú)罪推定，無(wú)罪推定原則作為一個(gè)完整的法律思想和概念，最早是由意大利刑法學(xué)家貝卡利亞1764年在其名著《論犯罪和刑罰》中提出的。作為立法形式，最早采用無(wú)罪推定的是法國(guó)1789年的《人權(quán)宣言》。1948年聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)了《世界人權(quán)宣言》，首次在世界范圍內(nèi)為貫徹?zé)o罪推定原則提供了依據(jù)。其核心在于保護(hù)被告人的合法權(quán)益?！盁o(wú)罪推定”原則的根本宗旨，是任何人未被依法確定為有罪以前，應(yīng)當(dāng)推定或假定其無(wú)罪。

我國(guó)1996年修訂的《刑事訴訟法》第十二條規(guī)定：“未經(jīng)法院判決，對(duì)任何人都不得確定有罪?！?004年憲法修正案第一次把尊重人權(quán)和保障人權(quán)寫(xiě)入憲法，其基本要義就是“疑罪從無(wú)”。它對(duì)人權(quán)的尊重和對(duì)社會(huì)發(fā)展的進(jìn)步意義不言而喻?！缎淌略V訟法》第一百六十二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“證據(jù)不足，不能認(rèn)定被告人有罪的，應(yīng)當(dāng)作出證據(jù)不足，指控罪名不能成立的無(wú)罪判決”和第一百四十條第四款規(guī)定：“對(duì)于補(bǔ)充偵查的案件，人民檢察院仍然認(rèn)為證據(jù)不足的，不符合起訴條件的，可以作出不起訴的決定?！边@是對(duì)疑罪從無(wú)原則的高度概括。疑錯(cuò)從無(wú)是疑罪從無(wú)在行政執(zhí)法中的引申，在行政執(zhí)法中，沒(méi)有充分證據(jù)證明當(dāng)事人違法，不能采用推定執(zhí)法認(rèn)定當(dāng)事人違法，而是應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持疑錯(cuò)從無(wú)。

二、“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”在稽查工作中的運(yùn)用

稅務(wù)稽查中試行“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”是廈門(mén)地稅局對(duì)所有稽查對(duì)象，在沒(méi)有獲取充分證據(jù)證明存在違反稅法的行為前，都按照無(wú)過(guò)錯(cuò)對(duì)待，而不進(jìn)行稅收違法推定。其內(nèi)涵在于：一是在沒(méi)有充分證據(jù)證明被查對(duì)象存在涉稅違法行為時(shí)，不應(yīng)隨意作出稅務(wù)處理處罰決定，應(yīng)疑錯(cuò)從無(wú)；二是稅務(wù)稽查部門(mén)對(duì)納稅人涉稅違法行為負(fù)有舉證責(zé)任，其取證手段、程序必須合法，對(duì)納稅人過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人沒(méi)有舉證自己有過(guò)錯(cuò)的義務(wù)。三是在依法治稅的前提下，充分尊重和保護(hù)納稅人的利益訴求，不以假定納稅人有過(guò)錯(cuò)而限制納稅人的權(quán)利；四是在與立法意圖、法律精神和稅法原則不相悖的前提下，處理定性爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)兼顧情理。

（一）運(yùn)用無(wú)過(guò)錯(cuò)推定必須在法律允許的范圍內(nèi)。無(wú)過(guò)錯(cuò)推定作為一種立法精神，并不是法律和法規(guī)，它只能依托法律和規(guī)范性文件而存在。2009年11月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告，列舉了納稅人的14種權(quán)利，是保障納稅人權(quán)利的一項(xiàng)重要制度，同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局制定稅務(wù)稽查工作規(guī)程，從制度和程序上規(guī)范稅務(wù)稽查干部的執(zhí)法權(quán)限，明確稅務(wù)稽查干部各環(huán)節(jié)的職責(zé)及違法后果。但總體來(lái)說(shuō)，文件的約束力或法律效力相對(duì)較低，保障納稅人權(quán)利運(yùn)用無(wú)過(guò)錯(cuò)推定，只能在《稅收征管法》授予的權(quán)限范圍內(nèi)推行，而不能違反或超越《稅收征管法》為前提。

（二）查、審分離客觀上是推行無(wú)過(guò)錯(cuò)推定的基礎(chǔ)。稅務(wù)稽查的基本執(zhí)法權(quán)有檢查權(quán)、處理定性權(quán)、執(zhí)行權(quán)，為規(guī)避自查自審帶來(lái)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，就必須將檢查權(quán)和處理處罰定性權(quán)、處罰自由裁量權(quán)相分離。國(guó)家稅務(wù)稽查工作規(guī)程明確將稅務(wù)稽查案件設(shè)定為選案、查案、審案、執(zhí)行四環(huán)節(jié)，在稽查內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置上實(shí)行選、查、審、結(jié)四分離，確?；槌绦騼?nèi)部監(jiān)督流程合法、合規(guī)。

（三）在不同環(huán)節(jié)采取不同方法的具體應(yīng)用。在選案環(huán)節(jié)，應(yīng)大膽懷疑。通過(guò)一系列科學(xué)分析，列明選中的理由、原因，在檢查環(huán)節(jié)進(jìn)行印證，在相互印證的過(guò)程中修正選案的方法，排除疑點(diǎn)，提高選案準(zhǔn)確性。在檢查環(huán)節(jié)，應(yīng)合理懷疑。根據(jù)各方面、各種渠道的信息和線索進(jìn)行分析，拓寬檢查思路，充分應(yīng)用內(nèi)查外調(diào)，檢查比對(duì)的方式，對(duì)涉案疑點(diǎn)進(jìn)行排查，依法實(shí)事求是地進(jìn)行全面客觀取證。在審理環(huán)節(jié)，要謹(jǐn)慎應(yīng)用。一是堅(jiān)持疑錯(cuò)從無(wú)，當(dāng)事人不清楚、證據(jù)不確鑿、依據(jù)不充分時(shí)，不能認(rèn)定納稅人的涉稅違法行為，也不能作出疑錯(cuò)從輕、從寬處理的結(jié)論或長(zhǎng)期托案不處理的決定。二是要堅(jiān)持爭(zhēng)議從寬，當(dāng)稅收政策規(guī)定缺失、模糊或存在沖突時(shí)，在不違背立法意圖和執(zhí)法原則前提下，兼顧合理性和合法性，作出有利納稅人的處理。三是要堅(jiān)持集體研究，不可一人說(shuō)了算，更不能徇私濫用。四是要十分注意把握降低、防范、化解執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎處理，寬嚴(yán)適度，不能超越法律法規(guī)這一底線。

三、具體辦案中應(yīng)把握的原則

（一）檢查環(huán)節(jié)依法稽查，依法取證。一是依法稽查。檢查環(huán)節(jié)應(yīng)嚴(yán)格按稅收征管法、稅務(wù)稽查操作規(guī)程、稅務(wù)案件證據(jù)暫行規(guī)定的要求，依法稽查。做到程序合法、取證合法。證據(jù)作為案件的起始點(diǎn)，從一開(kāi)始就要經(jīng)得起推敲，是最終作出的行政處理、處罰的依據(jù)。違反程序取得的證據(jù)，即使反映了違法事實(shí)，仍是無(wú)效證據(jù)，不能作為定案的依據(jù)。二是全面取證。收集證據(jù)要忠于客觀事實(shí)真相，全面客觀，既要收集能夠證明被查對(duì)象有違法行為的證據(jù)，又要收集能夠證明被查對(duì)象無(wú)違法行為的證據(jù)。既不放過(guò)任何疑點(diǎn)，也不戴著稅收違法事前推定的“有色眼鏡”執(zhí)法，講事實(shí)、重證據(jù)。在取證時(shí)應(yīng)注意證據(jù)種類的多樣性，應(yīng)盡可能的收集多種形式的證據(jù)?；槿藛T對(duì)客觀存在的證據(jù)，不能加以夸大或縮小，也不能用主觀想象代替客觀事實(shí)，更不能弄虛作假，歪曲事實(shí)，制造假證據(jù)。三是尊重納稅人權(quán)利。認(rèn)真傾聽(tīng)納稅人訴求，對(duì)納稅人提出的不同意見(jiàn)和說(shuō)明，都應(yīng)該實(shí)事求是、認(rèn)真落實(shí)，通過(guò)調(diào)查，不折不扣的全面反映納稅人的意見(jiàn)，提交審理定案。四是和諧稽查。在執(zhí)法中體現(xiàn)服務(wù)，在服務(wù)中強(qiáng)化執(zhí)法。在堅(jiān)持執(zhí)法剛性的同時(shí)，轉(zhuǎn)變執(zhí)法理念，強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)，改進(jìn)執(zhí)法方式方法。在收集到充分證據(jù)之前，任何納稅人都不應(yīng)推定違法，不應(yīng)對(duì)納稅人作任何主觀的臆斷與推測(cè)，對(duì)納稅人的平等對(duì)待。

（二）審理環(huán)節(jié)依法審理，集體研究。一是稅收爭(zhēng)議處理從寬。當(dāng)稅收政策本身存在缺失，或?qū)φ呃斫庥衅缌x時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往產(chǎn)生處理意見(jiàn)不統(tǒng)一的情況。對(duì)此類問(wèn)題，政策本身存在納稅爭(zhēng)議，在上位法缺失情況下，就應(yīng)適用爭(zhēng)議從寬，按照有利納稅人的原則處理。二是法不溯及以往處理從寬。稅收政策的制定都是伴隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而存在的，已制定的稅收政策不能適用現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)現(xiàn)狀。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，法律法規(guī)不能預(yù)見(jiàn)某個(gè)涉稅具體情況，法律法規(guī)不能概括完美，羅列窮盡，超前作出規(guī)定。由于政策滯后產(chǎn)生的問(wèn)題，在政策明確之前，應(yīng)按法不溯及以往有利納稅人的原則從寬處理。三是“疑錯(cuò)從無(wú)”定性從寬。當(dāng)取得的證據(jù)無(wú)法證明納稅人違法事實(shí)，或者在依法取證前提下，窮盡手段取得證據(jù)，但違法事實(shí)難以確定，就不能簡(jiǎn)單推定納稅人存在過(guò)錯(cuò)行為，定性從寬。四是處理處罰寬嚴(yán)相濟(jì)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度同稅收政策存在差異，賬務(wù)的處理與稅法的差異是客觀存在的，稅務(wù)稽查沒(méi)有證據(jù)表明納稅人主觀逃避納稅義務(wù)，在無(wú)法取得其主觀故意證據(jù)的情況下，就不能推定其故意違法，不能采取一刀切的做法，有補(bǔ)必罰。而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別對(duì)待，善意處理，寬嚴(yán)相濟(jì)。

探索推行“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”，提高與納稅人的溝通水平，能妥善化解矛盾沖突，真正做到“文明執(zhí)法、服務(wù)至上”。樹(shù)立“依法稽查”新理念：把公平、公正、文明、規(guī)范執(zhí)法作為稽查工作的核心；把依法稽查貫穿“選、查、審、結(jié)”各環(huán)節(jié)；堅(jiān)持“寬嚴(yán)相濟(jì)、疑錯(cuò)從無(wú)”的原則；確保程序合法，事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確、處理得當(dāng)、處罰適度；正確處理依法稽查與優(yōu)化服務(wù)的關(guān)系，切實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)益。

湖北省鄖縣國(guó)稅局強(qiáng)化重點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)稅源監(jiān)控，健全重點(diǎn)稅源預(yù)警反饋機(jī)制，建立稅源監(jiān)控、稅收分析、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查的互動(dòng)機(jī)制，將全縣114家規(guī)模以上的重點(diǎn)納稅企業(yè)全部納入三級(jí)聯(lián)動(dòng)預(yù)警監(jiān)控。圖為該局稅務(wù)人員在運(yùn)銀汽車公司進(jìn)行稅源分析。 （圖/文：程馥華 陳兵）

四、實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

（一）轉(zhuǎn)變思想觀念。要解放思想、轉(zhuǎn)變理念，必須進(jìn)一步確立征納雙方法律主體地位平等的觀念。檢查人員在查辦案件中，要充分尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，對(duì)被查對(duì)象適用“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”原則，轉(zhuǎn)變執(zhí)法理念，要把“以人為本、執(zhí)法為民、公平正義”的理念，植根于稽查人員的頭腦中，落實(shí)在具體的執(zhí)法過(guò)程中，讓納稅人確實(shí)感到社會(huì)的公平正義和被尊重。

（二）樹(shù)立依法稽查是最好的服務(wù)理念。把公平、公正、文明、規(guī)范執(zhí)法作為稽查工作的靈魂核心，把依法稽查貫穿“選、查、審、結(jié)”各個(gè)環(huán)節(jié)，確保案件程序合法，事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確。稅收行政執(zhí)法要公開(kāi)、透明；執(zhí)法行為、權(quán)限、程序、結(jié)果也都應(yīng)該做到公開(kāi)、透明。稅收行政執(zhí)法必須以合法為前提，合理為次要。平等對(duì)待納稅人，不偏私，不夸大，注重事實(shí)根據(jù)。通過(guò)依法稽查，減少稽查案件訴訟敗訴的風(fēng)險(xiǎn)，真正規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善法律法規(guī)和稅收政策。執(zhí)法的最高境界是不超越、不踐踏、不濫用法律。在稅務(wù)稽查工作中運(yùn)用無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則，必須以規(guī)避和降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)為前提，必須在現(xiàn)有法律規(guī)章和政策的條條框框內(nèi)，在與立法意圖、法律精神和稅法原則不相悖的前提下，不斷完善、不斷創(chuàng)新。

（四）健全各項(xiàng)工作機(jī)制。一是建立納稅人自我糾錯(cuò)機(jī)制，推行自查自糾。在稽查管理上可實(shí)行分類稽查、分類管理、分類服務(wù)，在行業(yè)專項(xiàng)檢查工作中，推行全面自查、剖析檢查和重點(diǎn)檢查相結(jié)合的檢查方式，測(cè)重于引導(dǎo)納稅人自查自糾和提高行業(yè)管理水平。二是細(xì)化稽查證據(jù)判定標(biāo)準(zhǔn)，提高取證質(zhì)量。檢查人員應(yīng)提高證據(jù)意識(shí)，通過(guò)合法手段、法定程序取得證據(jù)，全面收集證據(jù)，對(duì)證據(jù)的收集應(yīng)改變?cè)袉我蛔C據(jù)觀念，豐富證據(jù)收集的多樣性，提高證據(jù)的證明力。不違法取證、不取無(wú)用之證、不求無(wú)效之證，真正做到事出有因、證必有據(jù)，提高案件證據(jù)的質(zhì)量。三是完善審理制度，提高審理質(zhì)量。在稅務(wù)稽查工作中運(yùn)用無(wú)過(guò)錯(cuò)推定原則，重點(diǎn)應(yīng)落實(shí)在審理環(huán)節(jié)，要完善審理制度，堅(jiān)持案件會(huì)審集體討論制度，如沒(méi)有確鑿證據(jù)證明納稅人有違法行為，應(yīng)按無(wú)過(guò)錯(cuò)對(duì)待。堅(jiān)持疑錯(cuò)從無(wú)，這既是尊重納稅人的合法權(quán)益，也是將征納關(guān)系建立在雙方法律地位平等基礎(chǔ)上的保證。四是在行使自由裁量權(quán)時(shí)，傾聽(tīng)納稅人的訴求。應(yīng)提倡納稅人申辯，對(duì)納稅人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)成立的合理訴求應(yīng)當(dāng)采納，處理定性爭(zhēng)議應(yīng)當(dāng)兼顧情理，按照有利于納稅人的原則作出處理。對(duì)納稅人符合法定或酌定從輕、減輕或免予行政處罰情節(jié)的，應(yīng)當(dāng)做出相應(yīng)處理。五是注重事后救濟(jì)原則，切實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)益。稅收法律救濟(jì)是保護(hù)納稅人合法權(quán)益的重要環(huán)節(jié)，是“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”原則的延伸。因此，要充分利用行政復(fù)議等形式，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)已作出的不恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)行政行為。