（山東英才學(xué)院 山東濟(jì)南250001）

一、引言

標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分，但其作為成本會(huì)計(jì)核算的一種輔助核算方法，在各個(gè)版本的《成本會(huì)計(jì)》教材中的講解通常比較簡(jiǎn)略，一般都只是簡(jiǎn)單地介紹核算公式，而這部分核算公式復(fù)雜而繁多，一直是教學(xué)和學(xué)習(xí)中的難點(diǎn)，也因此常常被很多財(cái)會(huì)人員忽略?？墒请S著人們對(duì)勞動(dòng)生產(chǎn)率和生產(chǎn)管理科學(xué)化的不斷追求與實(shí)踐，標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度在實(shí)踐中越來(lái)越得到普遍應(yīng)用和推廣，對(duì)該部分知識(shí)學(xué)習(xí)和掌握的意義日益凸顯。

從統(tǒng)計(jì)學(xué)的角度來(lái)看，標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度中的各種差異分析核算公式，實(shí)際上都是科學(xué)的有規(guī)律可尋的，它們都是連環(huán)替代法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用。不可否認(rèn)，近幾年不乏有人對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了一定的論述，但是論述的都不是很全面和系統(tǒng)。一般僅對(duì)因素分析法在直接材料、直接人工和變動(dòng)成本差異方面的應(yīng)用進(jìn)行了簡(jiǎn)單論述，未對(duì)固定制造費(fèi)用成本差異分析進(jìn)行闡述；或雖對(duì)固定制造費(fèi)用成本差異分析方面作了相應(yīng)的論述，但在該部分論述中并未能按照連環(huán)替代法的推導(dǎo)過(guò)程進(jìn)行邏輯推論，使得該部分內(nèi)容仍然是亂而復(fù)雜，似乎是該部分內(nèi)容不能用連環(huán)替代法進(jìn)行分析。然而并非如此，誤區(qū)是直接材料成本差異分析、直接人工成本差異分析和變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析的核算是連環(huán)替代法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的直接套用，但是固定制造費(fèi)用差異分析并不能直接套用連環(huán)替代法，而應(yīng)是其變形運(yùn)用。

二、連環(huán)替代法的應(yīng)用原理

連環(huán)替代法是用來(lái)分析多個(gè)因素共同影響某一指標(biāo)的情況下，各個(gè)因素分別對(duì)該指標(biāo)的影響程度。應(yīng)用原理是假設(shè)該指標(biāo)分析指標(biāo)和其影響因素之間的關(guān)系模型為：P=A×B×C。如果用0來(lái)表示基期值，1來(lái)表示實(shí)際值，則基期指標(biāo)：P0=A0×B0×C0；實(shí)際指標(biāo)：P1=A1×B1×C1；實(shí)際值與基期之間的差異為△P=P1-P0。連環(huán)替代分析：P這一指標(biāo)同時(shí)受到A、B、C三個(gè)因素的影響，從左往右依次替換計(jì)算它們各自對(duì)P的影響程度：替換 A：Pa=A1× B0×C0；替換 B：Pb=A1×B1×C0；替換 C：Pc=A1×B1×C1。 A 因素變動(dòng)的影響：△A=Pa-P0=（A1–A0） B0×C0；B 因素變動(dòng)的影響：△B=Pb-Pa=A1×（B1–B0）×C0；C 因素變動(dòng)的影響：△C=Pc-Pb=A1×B1×（C1–C0）。 則如圖 1 所示：△P=△A+△B+△C=（Pa-P0）+（Pb-Pa）+（Pc-Pb）=P1-P0。同理： Pb-P0=△A+△B=（Pa-P0）+（Pb-Pa）；Pc-Pa= △B+△C=（Pb-Pa）+（Pc-Pb）。

圖1

需要特別注意的是，連環(huán)替代法的替代順序有嚴(yán)格規(guī)定，不能隨意排序，否則計(jì)算結(jié)果不同，意義不同。排列原則通常為數(shù)量因素在前，質(zhì)量因素在后；實(shí)物因素在前，價(jià)值因素在后；主要因素在前，次要因素在后。

三、連環(huán)替代法視角下的標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析

標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析是指產(chǎn)品的實(shí)際成本偏離標(biāo)準(zhǔn)成本的數(shù)額，計(jì)算時(shí)通常以實(shí)際成本減去標(biāo)準(zhǔn)成本，它分為變動(dòng)成本差異分析和固定制造費(fèi)用差異分析兩部分，變動(dòng)成本差異分析又包括直接材料差異分析、直接人工差異分析和變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析三部分，下面就從連環(huán)替代法的角度來(lái)解讀各部分成本差異分析。

（一）變動(dòng)成本差異分析

1.直接材料成本差異分析。直接材料成本差異，它包括材料用量差異和材料價(jià)格差異。從連環(huán)替代法角度來(lái)看：根據(jù)連環(huán)替代法的數(shù)量因素在前，質(zhì)量因素在后的排序原則。

直接材料成本=材料耗用量×材料單價(jià)

標(biāo)準(zhǔn)材料成本（基期指標(biāo)）=標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)

實(shí)際材料成本（分析指標(biāo)）=實(shí)際用量×實(shí)際單價(jià)

材料的用量差異=（標(biāo)準(zhǔn)用量-實(shí)際用量）×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)

材料的單價(jià)差異=實(shí)際用量×（實(shí)際單價(jià)-標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）

直接材料成本差異=材料的用量差異+材料的單價(jià)差異=實(shí)際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本

（二）直接人工差異分析

直接人工差異包括人工效率差異和人工工資率差異兩部分，前者由產(chǎn)品實(shí)際耗用工時(shí)與標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)之間的差異引起，后者由生產(chǎn)工人的實(shí)際工資率與標(biāo)準(zhǔn)工資率之間的差異引起。從連環(huán)替代法角度來(lái)看：根據(jù)數(shù)量因素在前，質(zhì)量因素在后的排序原則。

直接人工成本=生產(chǎn)工時(shí)×小時(shí)工資率

直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)工資率

直接人工實(shí)際成本=實(shí)際工時(shí)×實(shí)際工資率

人工工時(shí)差異（即人工效率差異）=（實(shí)際工時(shí)-標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)工資率

人工工資率差異=實(shí)際工時(shí)×（實(shí)際工資率-標(biāo)準(zhǔn)工資率）

直接人工差異=人工效率差異+人工工資率差異=實(shí)際人工成本-標(biāo)準(zhǔn)人工成本

（三）變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析

變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異包括變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異和變動(dòng)制造費(fèi)用耗用差異，前者是指實(shí)際耗用工時(shí)與按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)之間的差異，后者是指變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率與標(biāo)準(zhǔn)分配率之間的差異。

從連環(huán)替代法角度來(lái)看：

變動(dòng)制造費(fèi)用=生產(chǎn)工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用分配率

變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率

變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率

變動(dòng)制造費(fèi)用工時(shí)差異（即效率差異）=（實(shí)際工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=實(shí)際工時(shí)×（變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率-變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率）

變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異=變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異+變動(dòng)制造費(fèi)用耗用差異=變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際成本-變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本

（四）固定制造費(fèi)用成本差異分析

固定制造費(fèi)用差異具體分析方法有“二因素法”和“三因素法”兩種。

1.二因素法。二因素法是指將固定制造費(fèi)用差異分為預(yù)算差異和固定制造費(fèi)用能量差異兩部分，前者指固定制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)和預(yù)算數(shù)之間的差異，后者是指在固定制造費(fèi)用預(yù)算不變的情況下，由實(shí)際產(chǎn)量和計(jì)劃產(chǎn)量不同引起的差異。

在連環(huán)替代法下，

固定制造費(fèi)用=產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時(shí)×固定制造費(fèi)用分配率，即 M=A×B×C

預(yù)算數(shù)=預(yù)算產(chǎn)量×預(yù)算工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率，即M0=A0×B0×C0

標(biāo)準(zhǔn)成本=實(shí)際產(chǎn)量×標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×標(biāo)準(zhǔn)分配率，即M1=A1×B0×C0

實(shí)際成本=實(shí)際產(chǎn)量×實(shí)際工時(shí)×實(shí)際分配率，即M2=A1×B1×C1

將B0×C0和 B1×C1分別作為一個(gè)獨(dú)立的整體看待，則B0×C0是基期數(shù)據(jù)，B1×C1是分析數(shù)據(jù)，則：

產(chǎn)量差異△A=M1-M0=（A1-A0）× B0×C0

工時(shí)分配率差異△BC=M2-M1=A1×（B1×C1-B0×C0）

△M=M2-M0=△A+△BC

△BC（實(shí)際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本）=△M（實(shí)際成本-預(yù)算數(shù)）-△A（標(biāo)準(zhǔn)成本-預(yù)算數(shù)）=（實(shí)際成本-預(yù)算數(shù)）+（標(biāo)準(zhǔn)成本-預(yù)算數(shù)）

所以，成本差異=（實(shí)際成本-預(yù)算數(shù)）+（預(yù)算數(shù)-標(biāo)準(zhǔn)成本）=預(yù)算數(shù)差異+能量差異

2.三因素法。三因素法是將固定制造費(fèi)用成本總差異分解為預(yù)算差異、能力差異和效率差異，預(yù)算差異與二因素法相同，不同的是將二因素法和在那個(gè)的“能量差異”進(jìn)一步分為兩部分：一部分是實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí)脫離實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)而產(chǎn)生的效率差異；一部分是實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí)脫離預(yù)計(jì)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，即實(shí)際總工時(shí)脫離預(yù)計(jì)總工時(shí)引起的成本差異，反映了生產(chǎn)能力的不同而導(dǎo)致的能力成本差異。

在連環(huán)替代法下：預(yù)算數(shù) M0=A0×B0×C0；標(biāo)準(zhǔn)成本M1=A1×B0×C0；實(shí)際成本 M2=A1×B1×C1。在上述式子中 M 受 A、B、C三個(gè)因素的影響，從標(biāo)準(zhǔn)成本到實(shí)際成本之間并不符合連環(huán)替代的連環(huán)替代原則，所以，假設(shè)一個(gè)中間的M3成本=A1×B1×C0，則連環(huán)替代順序?yàn)椋篗0=A0×B0×C0；M1=A1×B0×C0；M2=A1×B1×C1；M3=A1×B1×C0；△A=M1-M0；△B=M3-M1；△C=M2-M3。

圖2

則如圖2所示：

M3-M0=△A+△B=（M3-M1）+（M1-M0），即△A=（M3-M0）-△B

M2-M0=△M=△A+△B+△C=△A+（△B+△C）=（M1-M0）+（M2-M1）

所以，M2-M1=（M2-M0）-（M1-M0）=（M2-M0）-［（M3-M0）-（M3-M1）］=（M2-M0）+（M0-M3）+（M3-M1）

即：實(shí)際成本-標(biāo)準(zhǔn)成本=（實(shí)際成本-預(yù)算數(shù)）+（預(yù)算產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率+（實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí)-實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)分配率

固定制造費(fèi)用成本差異=預(yù)算差異+能力差異+效率差異

綜上所述，從連環(huán)替代法的角度來(lái)分析，標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析的各部分核算方法體現(xiàn)出較強(qiáng)的規(guī)律性，其中變動(dòng)成本差異分析是直接套用連環(huán)替代法，而固定成本差異分析則是變形運(yùn)用連環(huán)替代法。因此，要加強(qiáng)對(duì)該部分知識(shí)的學(xué)習(xí)和理解，充分掌握連環(huán)替代法這種傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)分析方法具有重要作用。