（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 浙江杭州310018）

一、資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的發(fā)展歷程

資產(chǎn)負(fù)債表，國際上稱財(cái)務(wù)狀況表，反映了企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)和所有者對(duì)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展，一直受到理論界和實(shí)務(wù)界人士的廣泛關(guān)注。

1997年，IASB 頒布了 IAS 1，2003年IASB對(duì)IAS 1進(jìn)行了進(jìn)一步修訂，要求資產(chǎn)和負(fù)債一般應(yīng)根據(jù)流動(dòng)性進(jìn)行報(bào)表列報(bào)。2007年IASB再次修訂了IAS 1，將資產(chǎn)負(fù)債表的名稱改成了“財(cái)務(wù)狀況表”，并對(duì)財(cái)務(wù)狀況表中流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的劃分做出了修正。

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，人們意識(shí)到制定一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性和迫切性。2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)（討論稿）》（以下簡稱討論稿），對(duì)現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了根本性的變革。2010年7月，IASB和FASB又發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡稱征求意見稿員工草案），聯(lián)合項(xiàng)目又取得了重要進(jìn)展，進(jìn)一步完善了財(cái)務(wù)狀況表。

我國現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)展比較緩慢，主要包括1962-1992年的資金平衡表模式、1992-2006年資產(chǎn)負(fù)債表模式、2006年以后的新的資產(chǎn)負(fù)債表模式。2006年，我國頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，打破了過去的制度壁壘，在基本準(zhǔn)則中規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架與財(cái)務(wù)報(bào)告框架，建立了新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)內(nèi)容和格式也作出了明確的規(guī)定。2012年5月，我國發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) （征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）及修訂說明，對(duì)我國資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的模式提出了新的要求，也在一定程度上實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但是，與國際上財(cái)務(wù)狀況表列報(bào)模式相比，我國的資產(chǎn)負(fù)債表仍然存在不足和缺陷，本文希望通過相關(guān)內(nèi)容的比較，能夠得到一些啟發(fā)性的思路，走出一條更好的具有中國特色的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)模式。

二、討論稿、征求意見稿員工草案及我國征求意見稿相關(guān)內(nèi)容比較

資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)一直受到國際上的關(guān)注，IASB和FASB也一直致力于報(bào)表的改革、修訂和完善。為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，我國在準(zhǔn)則制定方面也做出了很大的努力。本文對(duì)討論稿、征求意見稿員工草案及我國征求意見稿中關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了比較，詳見下頁表1。

三、對(duì)改進(jìn)我國資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的啟示

通過以上比較，筆者認(rèn)為對(duì)我國改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)方面，主要有以下幾方面的啟示。

（一）將“資產(chǎn)負(fù)債表”更名為“財(cái)務(wù)狀況表”

“資產(chǎn)負(fù)債表”的名稱比較呆板，只是從靜態(tài)的角度來反映企業(yè)在某一特定日期的資產(chǎn)、負(fù)債的余額，不能突出該表的用途——反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。而在“財(cái)務(wù)狀況表”這一名稱下，該表不再消極的反映資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的余額，而是可以積極反映該表的作用，即資產(chǎn)負(fù)債用于哪些活動(dòng)，存在的金額是多少，各項(xiàng)活動(dòng)耗費(fèi)的資產(chǎn)情況及所創(chuàng)造的凈資產(chǎn)的增量等。目前IAS以及受國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響較大的國家，已將此表的名稱修訂為財(cái)務(wù)狀況表，如英國等國。所以筆者認(rèn)為，報(bào)表的更名是大勢(shì)所趨，只是新事物的發(fā)展總要經(jīng)歷一系列的蛻變，并會(huì)經(jīng)受挫折和阻撓，讓人們接受并采納它尚需一段時(shí)日。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的分類方式可以進(jìn)一步完善

我國現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表首先是按照要素，將交易或事項(xiàng)劃分為資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，然后按照流動(dòng)性將資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，將負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債，按照來源和用途將所有者權(quán)益分為實(shí)收資本（股份有限公司是股本）、資本公積和留存收益。這種分類方式不能反映資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的功能和用途，相同性質(zhì)的資產(chǎn)、負(fù)債作用于不同的活動(dòng)中，產(chǎn)生效益的方式不同，效益水平也不同，因而該種分類方法有待完善。征求意見稿員工草案中，IASB和FASB將資產(chǎn)和負(fù)債分類成區(qū)塊、種類和子類三個(gè)層次，對(duì)于內(nèi)部項(xiàng)目的再次分類，可以選擇長（短）期或流動(dòng)性兩種列報(bào)形式，而不再將按長（短）期分類作為首選，這種分類的方法更加的合理。能否考慮對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債在按要素和流動(dòng)性分類的基礎(chǔ)上，對(duì)我國資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行重分類。借鑒征求意見稿員工草案并結(jié)合我國的國情，采用按“要素+功能+流動(dòng)性”的三層分類方式，由此編報(bào)而成的報(bào)表我們稱之為重分類資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）實(shí)行重分類資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表并存

當(dāng)然，現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表并不能滿足所有報(bào)表使用者對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的信息需求，所以需要不斷的補(bǔ)充、完善、修訂。而重分類資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，編報(bào)依據(jù)不同，適用于不同規(guī)模、不同性質(zhì)的企業(yè)。比如說發(fā)展規(guī)模比較龐大的大型企業(yè)或超大型企業(yè)，日常活動(dòng)中交易和事項(xiàng)比較復(fù)雜，就可以采用重分類的資產(chǎn)負(fù)債表，更好的發(fā)揮作用。而那些規(guī)模不是很大的中小型企業(yè)，相對(duì)來說經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡單，可以考慮采用現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，維持原樣不做太大的改變就夠了。對(duì)于那些具有很強(qiáng)實(shí)力以及很大規(guī)模的海外上市公司，鼓勵(lì)他們根據(jù)征求意見稿員工草案的要求來編制資產(chǎn)負(fù)債表，以實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。所以，靈活使用重分類的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，能夠更好的反映交易和事項(xiàng)的性質(zhì)和功能。

（四）要積極關(guān)注國際動(dòng)態(tài)

IASB和FASB對(duì)報(bào)表列報(bào)方面的改革適應(yīng)了時(shí)代的發(fā)展，代表了最前沿的思路，具有借鑒意義。我國要積極關(guān)注國際動(dòng)態(tài)，加強(qiáng)與國際交流學(xué)習(xí)，使會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的作用。

表1 討論稿、征求意見稿員工草案及我國征求意見稿中相關(guān)內(nèi)容比較

四、小結(jié)

在改進(jìn)我國資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的過程中，摒棄全文照搬照抄模式，從我國的國情出發(fā)，來改進(jìn)我國的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)方式，具有一定的合理性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見稿）》中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的相關(guān)規(guī)定，基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。在改進(jìn)過程中，我們要始終注重資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益列報(bào)與IFRS的趨同，始終堅(jiān)持“趨同是方向，趨同是過程，趨同不等于等同，趨同要互動(dòng)”的原則。新準(zhǔn)則實(shí)施七年多來，在上市公司中得到了平穩(wěn)有效的實(shí)施，這也從一個(gè)側(cè)面反映出堅(jiān)持從我國實(shí)際情況出發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同模式的成功。因此，本文認(rèn)為應(yīng)在堅(jiān)持持續(xù)趨同的總體要求下，結(jié)合我國國情，對(duì)我國的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)進(jìn)行漸進(jìn)式改革，摸索出一條具有中國特色的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)模式。

針對(duì)此次資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的變革，如果IASB和FASB的某些觀點(diǎn)符合我國實(shí)際情況，那就應(yīng)該大膽積極的吸收采納，在我國的征求意見稿的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)不斷補(bǔ)充修訂完善。反之，就應(yīng)該堅(jiān)持我國的征求意見稿對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的相關(guān)規(guī)定或者在此基礎(chǔ)上稍作改動(dòng)，要做到一方面重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化，另一方面堅(jiān)持中國特色。