□（無錫高等師范學(xué)校 江蘇無錫214045）

成本會(huì)計(jì)是財(cái)經(jīng)類學(xué)生必修的一門專業(yè)課程，該課程主要研究對(duì)象是工業(yè)制造企業(yè)的產(chǎn)品成本。從教材角度而言，并沒有像其他財(cái)經(jīng)類專業(yè)基礎(chǔ)課那樣撰寫那么統(tǒng)一，在書中出現(xiàn)的一些概念很容易與其他會(huì)計(jì)類課程產(chǎn)生沖突。從教學(xué)角度來看，成本會(huì)計(jì)只是生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的一節(jié)，它與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等課程都有著直接的關(guān)系，應(yīng)該統(tǒng)一整個(gè)教材體系的說法。因此，筆者建議應(yīng)該在傳統(tǒng)的教學(xué)過程中，將以下問題進(jìn)行學(xué)術(shù)上的統(tǒng)一。

一、自身應(yīng)明確的問題：研究對(duì)象與流程

（一）研究對(duì)象

成本會(huì)計(jì)研究對(duì)象即成本，研究的科目即兩個(gè)成本類科目：生產(chǎn)成本與制造費(fèi)用。一般而言，生產(chǎn)產(chǎn)品的耗用成本即生產(chǎn)成本；車間耗用成本即制造費(fèi)用。大部分工業(yè)企業(yè)有兩大類型車間：基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間。他們各自提供產(chǎn)品或服務(wù)。因此，企業(yè)在成本核算上必須設(shè)置明細(xì)科目。即在“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”總分類科目下分別設(shè)“基本生產(chǎn)車間”和“輔助生產(chǎn)車間”明細(xì)科目。

（二）研究流程

輔助生產(chǎn)車間主要提供輔助產(chǎn)品（如供電、供汽）或勞務(wù)（如機(jī)修）。當(dāng)然，凡是產(chǎn)品勞務(wù)耗用計(jì)入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（×產(chǎn)品）”，凡是車間耗用計(jì)入“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（×車間）”。

1.期末，必須將“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（×車間）”轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本——

輔助生產(chǎn)成本（×產(chǎn)品）”。結(jié)轉(zhuǎn)無方法，采用對(duì)應(yīng)車間制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入對(duì)應(yīng)生產(chǎn)成本中。例如：

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供電）

貸：制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（供電）

借：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（供汽）

貸：制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（供汽）

至此，“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（×車間）”無余額，即輔助生產(chǎn)車間無“制造費(fèi)用”科目。也因此，很多情況下，輔助生產(chǎn)車間從重要性角度出發(fā)不設(shè)“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（×車間）”科目，凡輔助生產(chǎn)車間發(fā)生費(fèi)用均計(jì)入“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（×產(chǎn)品），使賬務(wù)處理簡(jiǎn)單化。

2.期末，在結(jié)轉(zhuǎn)完制造費(fèi)用之后，還應(yīng)將生產(chǎn)成本采用直接分配法、交互分配法、計(jì)劃成本分配法、代數(shù)分配法等方法進(jìn)行對(duì)內(nèi)及對(duì)外的分配。即：

借：各受益對(duì)象相應(yīng)科目

貸：生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（×產(chǎn)品）

至此，輔助生產(chǎn)車間2個(gè)成本科目即“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本（×產(chǎn)品）”和“制造費(fèi)用——輔助生產(chǎn)車間（×車間）”都無余額（見表1）。

二、財(cái)務(wù)管理的統(tǒng)一：定額問題釋義

定額學(xué)習(xí)，普遍反映表面看似簡(jiǎn)單，但準(zhǔn)確率不高，在成本會(huì)計(jì)中有兩類定額：即定額成本法以及定額比例法，這兩種方法是最為常見的月末在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品分配的方法，必須掌握。但為什么花了大力氣經(jīng)常學(xué)不好呢？究其原因應(yīng)該是學(xué)習(xí)要點(diǎn)掌握不夠透徹，學(xué)習(xí)缺乏技巧，那么解這類題的技巧是什么呢？我們可以借用財(cái)務(wù)管理的相關(guān)知識(shí)，即因素分析法找準(zhǔn)單位。

定額成本分為三個(gè)因素：實(shí)際產(chǎn)量（件）×單位產(chǎn)品定額耗用量（千克或工時(shí)/件）×單位產(chǎn)品定額費(fèi)用（元/千克或工時(shí)）

例：月初在產(chǎn)品成本和本月發(fā)生：直接材料227800元，直接人工65300元，制造費(fèi)用49525元，合計(jì)342625元（見表2）。

要求：分別用定額成本法及定額比例法計(jì)算，分配率除不盡保留4位小數(shù)。

表1

表2

1.定額成本法。

月末在產(chǎn)品定額成本=100×2.5×40+100×15×2×50%+100×15×1.5×50%=12 625（元）

完工產(chǎn)品成本=342 625-12 625=330 000（元）

2.定額比例法。

（1）定額成本比例法。

直接材料：

定額成本比例分配率=227 800÷（2 200+100）=99.0435

完工產(chǎn)品直接材料費(fèi)用=2 200×99.0435=217 895.7（元）

月末在產(chǎn)品直接材料費(fèi)用=227 800-217 895.7=9904.3（元）

直接人工：

定額成本比例分配率=65 300÷（2 200+100×50%）=29.0222

完工產(chǎn)品直接人工費(fèi)用=2 200×29.0222=63 848.84（元）

月末在產(chǎn)品直接人工費(fèi)用=65300-63848.84=1451.16（元）

制造費(fèi)用：

定額成本比例分配率=49 625÷（2 200+100×50%）=22.0556

完工產(chǎn)品制造費(fèi)用=2 200×22.0556=48 522.32（元）

月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用=49 625-48 522.32=1 102.68（元）

完工產(chǎn)品總成本=217 895.7+63 848.84+48 522.32=330 266.86（元）

月末在產(chǎn)品總成本=9 904.3+1 451.16+1 102.68=12 458.14（元）

（2）定額耗用量比例法。

直接材料：

定額耗用量分配率 =227 800÷[（2 200+100）×2.5]=39.6174

完工產(chǎn)品直接材料費(fèi)用=2 200×2.5×39.6174=217 895.7（元）

月末在產(chǎn)品直接材料費(fèi)用=227800-217895.7=9904.3（元）

直接人工：

定額耗用量分配率=65 300÷[（2 200+100×50%）×2.5]=11.6089

完工產(chǎn)品直接人工費(fèi)用=2200×2.5×11.6089=63848.95（元）

月末在產(chǎn)品直接人工費(fèi)用=65300-63848.95=1451.16（元）

制造費(fèi)用：

定額耗用量分配率=49 625÷[（2 200+100×50%）×2.5]=8.8222

完工產(chǎn)品制造費(fèi)用=2 200×2.5×8.8222=48 522.1（元）

月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用=49 625-48 522.1=1 102.9（元）

完工產(chǎn)品總成本=217 895.7+63 848.84+48 522.1=330 266.64（元）

表3 生產(chǎn)成本明細(xì)賬

表4 成本計(jì)算單

月末在產(chǎn)品總成本=9 904.3+1 451.16+1 102.9=12 458.36（元）

由此可見，在同一題中，定額成本比例法和定額耗用量比例法計(jì)算結(jié)果相同。

在定額類的題目中，單位是關(guān)鍵，即找準(zhǔn)三個(gè)單位：實(shí)際產(chǎn)量，單件定額消耗量，單位定額成本。借用財(cái)務(wù)管理中成本分析原理，來解決成本會(huì)計(jì)中定額概念。

三、與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的統(tǒng)一：成本明細(xì)賬與成本計(jì)算單辨析

生產(chǎn)成本明細(xì)賬和成本計(jì)算單就格式而言是一樣的，但就其性質(zhì)來講是有很大差異的。一張是賬頁(yè)，一張是原始憑證（見表3、表4）。

會(huì)計(jì)計(jì)算流程應(yīng)為會(huì)計(jì)憑證→會(huì)計(jì)賬簿→會(huì)計(jì)報(bào)表。

由此可見，在成本會(huì)計(jì)中在登記完生產(chǎn)成本明細(xì)賬后要求學(xué)生編制會(huì)計(jì)分錄是極不合適的，容易造成學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)流程的誤解，造成概念混亂。

目前錯(cuò)誤：在成本會(huì)計(jì)教學(xué)中我們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)成本明細(xì)賬的計(jì)算后要求編制會(huì)計(jì)分錄；生產(chǎn)成本明細(xì)賬中完工產(chǎn)品成本是否用紅字不統(tǒng)一。這兩種做法都是錯(cuò)誤的。因?yàn)榫蜁?huì)計(jì)賬務(wù)處理的流程中，應(yīng)該先有會(huì)計(jì)分錄后再登記相關(guān)賬頁(yè)。其關(guān)系應(yīng)為：（1）成本計(jì)算單→記賬憑證（會(huì)計(jì)分錄）→生產(chǎn)成本明細(xì)賬；（2）成本計(jì)算單→生產(chǎn)成本明細(xì)賬；（3）成本計(jì)算單→記賬憑證（會(huì)計(jì)分錄）→生產(chǎn)成本明細(xì)賬。

因此，有必要從教材角度提出如下更正：（1）成本會(huì)計(jì)教材中在計(jì)算完工產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品時(shí)應(yīng)采用“成本計(jì)算單”而不是“成本明細(xì)賬”。因?yàn)椤俺杀居?jì)算單”可視為一種原始憑證，在“成本計(jì)算單”中計(jì)算出的完工產(chǎn)品成本金額可以據(jù)此編制會(huì)計(jì)分錄。這從會(huì)計(jì)流程上來講是完全正確的。（2）“成本計(jì)算單”既然視為一種原始憑證，則完工產(chǎn)品一行不應(yīng)用紅筆轉(zhuǎn)出。因?yàn)樵紤{證是不存在借貸關(guān)系的。而“生產(chǎn)成本明細(xì)賬”中完工產(chǎn)品一行則必需要以紅筆轉(zhuǎn)出。生產(chǎn)成本明細(xì)賬中完工產(chǎn)品成本這項(xiàng)應(yīng)該統(tǒng)一為紅字，理由是明細(xì)賬就應(yīng)該有借貸之分，對(duì)于這種借方多欄式賬頁(yè)，完工產(chǎn)品成本應(yīng)為紅字，表示完工產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)。（3）建議教材中若出現(xiàn)表格，均應(yīng)以計(jì)算單的形式出現(xiàn)，盡量避免明細(xì)賬，因?yàn)榇蠖鄶?shù)情況下，在表格下，我們均會(huì)要求學(xué)生進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄的編制。教師應(yīng)將此部分關(guān)系與學(xué)生講清，避免對(duì)會(huì)計(jì)流程的誤解。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的統(tǒng)一：會(huì)計(jì)分錄來源

會(huì)計(jì)分錄應(yīng)根據(jù)原始憑證來登記，不應(yīng)該在明細(xì)賬后要求進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄的編制，理由同上。

綜上所述，成本會(huì)計(jì)在教與學(xué)的過程中，應(yīng)把握好以上四點(diǎn)，形成學(xué)科綜合體系，盡量避免在學(xué)科知識(shí)交叉過程中出現(xiàn)的問題。