●廖志華 龔敏紅 覃榮平 羅居柳 文治國

開展注冊會計師行業(yè)行政監(jiān)管工作是《注冊會計師法》賦予財政部門的一項重要職責(zé)。對于促進(jìn)會計師事務(wù)所不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，有效發(fā)揮注冊會計師行業(yè)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，保障財政管理工作健康運行等方面所具有的積極作用。近年來，江蘇、上海兩省市財政部門不斷改進(jìn)會計管理工作，積極采取措施，認(rèn)真履行行政監(jiān)管職責(zé)，總結(jié)出了一套先進(jìn)的做法。本文試從介紹蘇滬兩市的做法入手，探索改善我國會計師事務(wù)所行政監(jiān)管的有效方式。

一、蘇滬兩省市履行會計師事務(wù)所行政監(jiān)管職責(zé)的主要做法及成效

（一）財政監(jiān)督機構(gòu)與注協(xié)建立良好的溝通協(xié)調(diào)機制

蘇滬兩省市財政監(jiān)督機構(gòu)與注協(xié)不定期地溝通交流情況，互通信息。同時，將對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的行政監(jiān)管檢查與行業(yè)自律檢查結(jié)合起來，節(jié)約了監(jiān)管成本，提高了監(jiān)管效率。

江蘇?。骸皺M向聯(lián)合、縱向聯(lián)動”開展檢查，一是執(zhí)行“六統(tǒng)一、八聯(lián)合”制度。即由江蘇省財政廳監(jiān)督檢查局牽頭，會同廳會計處和省注協(xié)共同組織，按照“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、統(tǒng)一計劃、統(tǒng)一布置、統(tǒng)一培訓(xùn)、統(tǒng)一檢查力量、統(tǒng)一審理處理”來實施；在檢查中充分體現(xiàn)“八聯(lián)合”，即計劃聯(lián)合、培訓(xùn)聯(lián)合、檢查聯(lián)合、審理聯(lián)合、處理處罰聯(lián)合、總結(jié)歸檔聯(lián)合、成果應(yīng)用聯(lián)合、跟蹤反饋與后續(xù)監(jiān)管聯(lián)合。二是采取省、市、縣財政監(jiān)督機構(gòu) “三級聯(lián)動”的方式組織開展檢查。由江蘇省財政廳下文授權(quán)市縣財政監(jiān)督機構(gòu)對會計師事務(wù)所實施監(jiān)管職責(zé)，并采取交叉互查方式開展對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。受委托的市、縣財政部門組織實施檢查后，由省財政廳統(tǒng)一進(jìn)行復(fù)核審理和處理處罰。三是省市檢查組按照“同步進(jìn)點、分別檢查”的原則，組織被查會計師事務(wù)所召開集中進(jìn)點會議。在檢查中依據(jù)被查事務(wù)所的自查報告等相關(guān)材料，評估事務(wù)所可能存在的制度風(fēng)險和審計風(fēng)險，從而確定檢查樣本。同時，通過聯(lián)系點工作制度將省轄市和有關(guān)縣的跟蹤監(jiān)控工作落實到具體責(zé)任人。

上海市：一是檢查工作中互有側(cè)重。監(jiān)督檢查局重點從行政監(jiān)管的角度檢查事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況，注協(xié)則從事務(wù)所內(nèi)部治理機制建設(shè)、職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則執(zhí)行等方面檢查事務(wù)所遵章守法情況。二是明確延伸檢查事宜。注協(xié)在檢查中需要延伸到企業(yè)核實相關(guān)問題的，可提請當(dāng)?shù)刎斦O(jiān)督機構(gòu)配合。三是相互通報檢查情況并移交檢查結(jié)果。注協(xié)對于檢查中發(fā)現(xiàn)應(yīng)予行政處罰的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題移交監(jiān)督檢查局處理，監(jiān)督檢查局對于檢查中發(fā)現(xiàn)情節(jié)較輕的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，移交注協(xié)進(jìn)行行業(yè)自律處罰，二者相互補充，形成合力。

（二）建立專家人才庫

蘇滬兩省市在對會計師事務(wù)所的日常監(jiān)管過程中，十分重視對人才資料的積累，均建立了專家人才庫，并根據(jù)監(jiān)督檢查需要充分發(fā)揮專家在實施檢查和審理工作中的重要作用。

江蘇?。阂皇墙徖韺＜?guī)?。專家?guī)烊藛T由注協(xié)、財政系統(tǒng)和會計師事務(wù)所的優(yōu)秀人才組成，負(fù)責(zé)對監(jiān)督檢查局受理復(fù)核后的檢查材料實施一般復(fù)核程序。二是實行查審分離制度。江蘇省出臺了《財政檢查復(fù)核辦法》，制定出簡易復(fù)核程序和一般復(fù)核程序。由各級財政監(jiān)督機構(gòu)負(fù)責(zé)實施對會計信息質(zhì)量檢查的簡易復(fù)核程序；由審理專家?guī)熘谐槿〉膶I(yè)人員對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查實行一般復(fù)核，并召開會計師事務(wù)所檢查項目復(fù)核會議，由各專家逐項審理。

上海市：一是建立執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人才庫。通過注冊會計師自薦和事務(wù)所推薦，選拔了一批職業(yè)道德良好、專業(yè)知識扎實、富有實踐經(jīng)驗和對檢查工作具有深刻理解的人員進(jìn)入執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查人才庫。二是制定人才庫管理辦法。規(guī)定了檢查人才庫人員的條件、選拔流程、聘用方式及獎懲制度，明確了檢查人員的責(zé)任和權(quán)利，規(guī)范了檢查人員的檢查行為。

（三）建立會計師事務(wù)所考核評價制度

蘇滬兩省市把考核評價制度作為促進(jìn)會計師事務(wù)所完善內(nèi)部治理、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要抓手，不斷健全對事務(wù)所的考核評價機制。

江蘇?。贺斦d專門成立了綜合評價工作委員會，制定了評價辦法、實施細(xì)則和工作指南，對事務(wù)所收入、人力資源、內(nèi)部治理、質(zhì)量控制與職業(yè)道德、黨建等26項指標(biāo)以分?jǐn)?shù)來量化，計算綜合得分并分類分級后，由省注協(xié)向社會發(fā)布評價結(jié)果。

上海市：注協(xié)開展對事務(wù)所分類管理考核評審工作，建立會計師事務(wù)所綜合分析評價和分類監(jiān)督制度，將事務(wù)所誠信建設(shè)、綜合管理、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等50項內(nèi)容納入評價范圍，并對評為A類的會計師事務(wù)所進(jìn)行公示。

（四）規(guī)范有序聘請會計師事務(wù)所參與財政檢查項目

蘇滬兩省市對聘請外部人員參與財政檢查工作都有規(guī)范的操作方式，以確保外聘檢查人員的相對穩(wěn)定和檢查的質(zhì)量。

江蘇?。阂皇墙⑵刚埻獠咳藛T所在機構(gòu)備選庫。由外部機構(gòu)（含社會中介機構(gòu)和其他專業(yè)機構(gòu)，下同）向省財政廳提交書面申請，再由監(jiān)督檢查局對外部機構(gòu)及人員的資質(zhì)、從業(yè)情況、職業(yè)操守等進(jìn)行審核，符合條件方可進(jìn)入備選庫。每年省財政廳根據(jù)財政檢查的具體需求在網(wǎng)站發(fā)布聘請公告，進(jìn)入備選庫的外部機構(gòu)才有資格報名參加檢查。二是規(guī)范聘請外部機構(gòu)及人員的條件和程序。規(guī)定聘請的人員必須具有與財政檢查相適應(yīng)的專業(yè)技能和資格，從事相關(guān)專業(yè)工作3年以上，并且職業(yè)道德良好。各處室經(jīng)報批需聘請人員時，則由監(jiān)督檢查局采用抽簽方式，從列入備選庫內(nèi)且申請參加某項具體檢查的外部機構(gòu)中選聘人員。三是統(tǒng)一聘請經(jīng)費。廳辦公室設(shè)立“監(jiān)督檢查專項資金”，由監(jiān)督檢查局管理使用，列入廳年度檢查計劃項目聘請外部人員所需經(jīng)費，一般從該專項資金中列支的，不得由被檢查單位承擔(dān)。

上海市：通過政府購買公共服務(wù)方式選聘會計師事務(wù)所，由市財政監(jiān)督檢查局委托市政府采購中心具體開展。經(jīng)過招標(biāo)、投標(biāo)、開標(biāo)、評標(biāo)、定標(biāo)和公示階段，選出內(nèi)部管理規(guī)范、質(zhì)量控制嚴(yán)格、行業(yè)考核優(yōu)勝、誠信記錄良好的會計師事務(wù)所以及道德素養(yǎng)高、專業(yè)能力強的注冊會計師參與檢查。

（五）實行雙向延伸檢查機制

蘇滬兩省市均將對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查與對企事業(yè)單位（含財政專項資金）的檢查雙掛鉤，即檢查事務(wù)所時，抽查部分涉及該所審計的單位；檢查單位時，根據(jù)需要延伸檢查審計該單位的會計師事務(wù)所。

江蘇?。阂皇菍⑵髽I(yè)會計信息質(zhì)量檢查與會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查相結(jié)合，即在進(jìn)行會計信息質(zhì)量檢查時，對發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行延伸檢查。二是在開展會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，選擇對相關(guān)單位會計信息質(zhì)量進(jìn)行延伸檢查，以驗證單位會計信息質(zhì)量的真實性和完整性，強化監(jiān)督檢查效果。

上海市：通過政府購買服務(wù)方式委托會計師事務(wù)所具體實施對該市事業(yè)單位年度財務(wù)會計報表的審計工作，市財政監(jiān)督檢查局反向?qū)嫀熓聞?wù)所檢查工作質(zhì)量、服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行過程監(jiān)控和事后考核評價，對發(fā)現(xiàn)違規(guī)的會計師事務(wù)所進(jìn)行延伸檢查，并采取相關(guān)處罰措施。

近年來，蘇滬兩省市財政部門積極開展了對會計師事務(wù)所的行政監(jiān)管工作，不斷加大監(jiān)督力度，完善監(jiān)督機制，取得了較好成效：一是有利于保障財政管理工作健康運行。通過對會計師事務(wù)所實施的雙向檢查，以及對參與財政檢查項目的事務(wù)所進(jìn)行考核評價等做法，把對會計師事務(wù)所的行政監(jiān)管和財政監(jiān)督的日常工作相互交叉、滲透，在充分利用會計師事務(wù)所的力量協(xié)助開展財政監(jiān)督工作的同時，通過復(fù)核、檢查相關(guān)會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，充分發(fā)揮了注冊會計師行業(yè)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，引導(dǎo)社會資源合理配置，保護(hù)社會公眾利益等方面的作用，從而保障了財政管理工作健康運行。二是進(jìn)一步提高了檢查成效和規(guī)避了監(jiān)督檢查風(fēng)險。通過建立專家人才庫和實行查審分離制度，可以使檢查隊伍相對穩(wěn)定，檢查力量有效保障，從而提高了檢查質(zhì)量和效率。檢查報告請專家進(jìn)行審議，有效規(guī)避了檢查環(huán)節(jié)和處理處罰工作可能發(fā)生的行政執(zhí)法風(fēng)險。三是進(jìn)一步增強了財政監(jiān)督的威懾力和影響力。由財政監(jiān)督檢查局牽頭，會同會計管理處、注協(xié)共同完成對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，部門間分工協(xié)作，力量因此得到整合，從而增強了財政監(jiān)督的威懾力和影響力。四是有力地促進(jìn)注冊會計師行業(yè)發(fā)展。通過對會計師事務(wù)所進(jìn)行綜合考評，起到宣傳先進(jìn)，激勵先進(jìn)的作用，鼓勵和引導(dǎo)事務(wù)所規(guī)范完善內(nèi)部管理機制，提升核心競爭力，形成行業(yè)自我發(fā)展和提升的良好激勵機制。同時，事務(wù)所通過參與財政檢查，積累了對財政專項檢查的經(jīng)驗，在政府部門和企事業(yè)單位間也發(fā)揮了示范效應(yīng)，搭建了政府相關(guān)部門、企事業(yè)單位購買會計服務(wù)的選擇平臺，科學(xué)引導(dǎo)企業(yè)及其他組織合理選聘事務(wù)所，有利于推動行業(yè)又好又快發(fā)展。根據(jù)綜合評價結(jié)果對不同級別的事務(wù)所實施與其等級相適應(yīng)的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和措施，確定了重點檢查對象，也進(jìn)一步提高了行政監(jiān)管效率和水平。

二、從蘇滬兩省市履行會計師事務(wù)所行政監(jiān)管職責(zé)的做法得到的啟示

（一）必須重視加強對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管

我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展起步晚，面臨著執(zhí)業(yè)環(huán)境不佳，執(zhí)業(yè)質(zhì)量內(nèi)部控制體系不嚴(yán)等問題，特別是一些中小型事務(wù)所，普遍存在審計程序不到位、內(nèi)部質(zhì)量控制不嚴(yán)格等問題。蘇滬兩省市每年都組織開展對部分事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，并以此促進(jìn)其規(guī)范內(nèi)部治理、嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則、加強審計質(zhì)量控制、完善職業(yè)道德建設(shè)，同時針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，堅持以懲處少數(shù)、教育多數(shù)為原則，通過行業(yè)懲戒與行政處罰相結(jié)合的方式，懲處了違法違規(guī)的注冊會計師及事務(wù)所，促進(jìn)了行業(yè)的健康發(fā)展和事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量整體水平的提高。

（二）必須重視整合監(jiān)管力量以增強監(jiān)管合力

財政監(jiān)督機構(gòu)是財政部門履行對會計師事務(wù)所行政監(jiān)管職責(zé)的職能部門，注協(xié)是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部對事務(wù)所進(jìn)行行業(yè)自律的部門，兩個部門對會計師事務(wù)所肩負(fù)著共同的管理目標(biāo)。蘇滬兩省市財政監(jiān)督機構(gòu)與注協(xié)注重加強溝通，密切配合，每年都不定期地召開聯(lián)席會議，聯(lián)合組織開展對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，共同制訂檢查工作方案，統(tǒng)一實施檢查，統(tǒng)一審理處理。按照各自的管理職責(zé)，對屬于行業(yè)自律范圍的一般違規(guī)問題，由注協(xié)進(jìn)行行業(yè)懲戒；對重大的或者涉及違法的問題，由監(jiān)督檢查局進(jìn)行行業(yè)處罰，有效地整合了監(jiān)管力量，實現(xiàn)了監(jiān)管資源共享，提高了監(jiān)管工作成效。

（三）必須重視注冊會計師人才儲備

注冊會計師行業(yè)是知識密集型的行業(yè)，從業(yè)人員較多，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計師事務(wù)所數(shù)量也不斷增加，要了解掌握整個行業(yè)的基本情況、發(fā)展趨勢，必須建立行業(yè)管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫。蘇滬兩省市均建立了完備的注冊會計師及其事務(wù)所的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，注協(xié)與財政監(jiān)督機構(gòu)都能及時了解掌握各事務(wù)所的基本情況，并在此基礎(chǔ)上，根據(jù)需要設(shè)立了注冊會計師專家人才庫。財政部門在開展會計信息檢查，尤其是對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量等專業(yè)性要求較高的檢查時，現(xiàn)有財政監(jiān)督人員的專業(yè)知識尚無法完全滿足檢查需要，從專家?guī)熘羞x擇專家對檢查人員進(jìn)行檢查培訓(xùn)、參加檢查，對檢查發(fā)現(xiàn)的重大問題由專家進(jìn)行集中審理，可以有效地解決財政檢查人員對注冊會計師業(yè)務(wù)不夠熟悉、對問題把握不準(zhǔn)等問題，從而使行政處罰更加恰當(dāng)，從而有助于樹立行政處罰的權(quán)威性和威懾力。

（四）必須重視利用會計師事務(wù)所的專業(yè)優(yōu)勢參與財政檢查

隨著財政收支規(guī)模的擴(kuò)大、支出結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及財政改革和管理的不斷深化，財政監(jiān)督機構(gòu)人少事多的矛盾更加突出，特別是對一些專業(yè)性較強的專項檢查工作，財政監(jiān)督機構(gòu)人員存在著專業(yè)知識薄弱的局限性。蘇滬兩省市通過政府購買服務(wù)的方式，在開展會計信息質(zhì)量檢查、財政專項資金檢查、部門決算報表檢查等專項檢查時，聘請綜合評價排名較好的會計師事務(wù)所或者專業(yè)能力較強的注冊會計師來參與，充分利用注冊會計師的專業(yè)優(yōu)勢和人員力量，有效地解決了財政監(jiān)督人員力量和能力不足的問題，使財政監(jiān)督工作取得了顯著成效。

（五）必須重視建立健全綜合評價體系

綜合評價是對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、人員力量、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德建設(shè)等方面的綜合考核，是鼓勵事務(wù)所做大做強的重要舉措。蘇滬兩省市把對會計師事務(wù)所的綜合評價作為規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部治理和嚴(yán)格執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制的重要抓手，制定了對會計師事務(wù)所的綜合評價辦法，每年都對事務(wù)所進(jìn)行綜合評價排名，并公開排名情況，對排名靠前的事務(wù)所在業(yè)務(wù)上給予扶持。如在政府購買事務(wù)所服務(wù)的招標(biāo)中，設(shè)定條件規(guī)定綜合評價達(dá)到一定級別的事務(wù)所才能參與競標(biāo)。通過對綜合評價體系的建設(shè)，促使會計師事務(wù)所爭先創(chuàng)優(yōu)，鼓勵事務(wù)所做大做強，從而促進(jìn)注冊會計師行業(yè)又快又好發(fā)展。

三、依照蘇滬經(jīng)驗改進(jìn)各地會計行政管理工作的方式

（一）夯實對會計師事務(wù)所管理的基礎(chǔ)工作

業(yè)務(wù)報備是了解掌握會計師事務(wù)所基本情況、業(yè)務(wù)開展?fàn)顩r的基礎(chǔ)管理手段，建議一是進(jìn)一步完善會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)報備制度。要求事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行該制度，按規(guī)定時間及內(nèi)容在業(yè)務(wù)報備系統(tǒng)中真實、完整地填報有關(guān)材料，使財政部門及時了解掌握當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所的發(fā)展?fàn)顩r，有針對性地對事務(wù)所進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)管。二是在完善業(yè)務(wù)報備系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立注冊會計師專家?guī)?。選擇一些在行業(yè)內(nèi)有影響、具備較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、業(yè)務(wù)水平高的注冊會計師作為專家進(jìn)入人才儲備庫。在開展財政檢查，特別是涉及會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，從專家?guī)熘刑暨x人員參與檢查或?qū)徖砉ぷ?，一方面可以有效地彌補目前財政監(jiān)督人員專業(yè)知識的局限性，提高檢查工作的質(zhì)量和水平；另一方面可以避免因?qū)嫀熓聞?wù)所行政監(jiān)管執(zhí)法不當(dāng)、判斷偏頗而可能引致的監(jiān)管風(fēng)險。

（二）建立聯(lián)席會議制度

對會計師事務(wù)所的行政監(jiān)管與行業(yè)自律的管理職能相輔相成。財政部門作為注冊會計師行業(yè)的主要行政監(jiān)管部門，需要及時了解行業(yè)發(fā)展動態(tài)、熟悉行業(yè)情況；而注協(xié)作為行業(yè)自律的管理者，掌握大量的事務(wù)所基本情況資料和行業(yè)動態(tài)情況。為此，建議進(jìn)一步加強行政監(jiān)管與行業(yè)自律的合作，加強相互之間的溝通與協(xié)調(diào)，財政部門的監(jiān)督檢查局、會計管理處與注協(xié)應(yīng)建立聯(lián)席會議制度，一是注協(xié)定期將日常監(jiān)管信息、行業(yè)動態(tài)、行業(yè)懲戒情況等事項向監(jiān)督檢查局、會計管理處進(jìn)行通報。二是監(jiān)督檢查局將行政處罰情況及時告知會計管理處、注協(xié)。三是監(jiān)督檢查局與注協(xié)每年應(yīng)聯(lián)合開展會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)檢查，統(tǒng)一制定檢查方案、統(tǒng)一實施檢查、統(tǒng)一審理，以避免重復(fù)檢查，提高監(jiān)管工作成效。

（三）進(jìn)一步加強會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管

對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管是財政部門行政監(jiān)管的重點。按財政部提出 “對非證券資格會計師事務(wù)所要每五年輪查一次”的要求，每年需對20%左右的會計師事務(wù)所開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。為此，建議各地財政部門在每年開展會計信息質(zhì)量檢查時，應(yīng)與會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)合起來，一是檢查單位時根據(jù)檢查發(fā)現(xiàn)的問題延伸檢查為該單位出具審計報告的事務(wù)所，檢查事務(wù)所是否如實披露單位存在的問題。二是檢查事務(wù)所時，對事務(wù)所審計底稿中檢查程序不完善的單位進(jìn)行延伸抽查，以結(jié)果反證事務(wù)所出具的審計報告類型是否恰當(dāng)，通過雙向延伸檢查方式，促使事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。