■邱海斌 廣東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要的力量，對我國社會經(jīng)濟的發(fā)展至關(guān)重要。促進小企業(yè)發(fā)展，是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務(wù)。但我們也必須認(rèn)識到正是這樣一個活躍的群體,也是會計處理最不規(guī)范的群體。

在我國,存在多年的小企業(yè)會計制度一直是規(guī)范我國小企業(yè)會計工作的準(zhǔn)繩,但經(jīng)過多年的實踐其不完善性也日益凸顯,越發(fā)表現(xiàn)出不適應(yīng)現(xiàn)實的需要。新時代的需求呼吁新的適合小企業(yè)執(zhí)行的準(zhǔn)則的產(chǎn)生?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》（下文中簡稱本準(zhǔn)則）的誕生彌補了這一空缺。該準(zhǔn)則與中國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》以及2004年的《小企業(yè)會計制度》存在很多差異。

一、小企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本特點

1.適用范圍。本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)主要是根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員和營業(yè)收入進行劃分。

注：該表為部分內(nèi)容。詳細見《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》。

需要指出的是，股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)，金融機構(gòu)或其他具有金融機構(gòu)性質(zhì)的小企業(yè)，企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司，即使?jié)M足中小微型企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，不得執(zhí)行本準(zhǔn)則。此外，符合中小微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對于執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項在本準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定處理。但是，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的同時，選擇執(zhí)行本準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

2.會計核算的簡化。小企業(yè)往往是勞動力、勞動手段或勞動對象在企業(yè)中集中程度較低，或者生產(chǎn)和交易數(shù)量規(guī)模較小的企業(yè)。營業(yè)收入低、業(yè)務(wù)簡單、人力資源薄弱是小企業(yè)典型的特點。針對這些特點小企業(yè)會計準(zhǔn)則采用了簡化核算和報告體系，如對長期股權(quán)投資核算取消了權(quán)益法核算而只采用單一的成本法核算。通過這一系列的簡化核算，減小了小企業(yè)的工作量，降低了會計核算的難度，一定程度上減少了小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，提高了會計信息的質(zhì)量。

3.與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》銜接緊密。本準(zhǔn)則作為小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為的規(guī)范，按照我國企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系總體框架的要求，還遵循了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的要求，同時考慮到小企業(yè)在企業(yè)規(guī)模、管理方式、管理要求和承擔(dān)的社會受托責(zé)任等諸多方面不同于大中型企業(yè)和上市公司，因此，在原則上遵循了基本準(zhǔn)則，并進行了簡化處理，以腳好地實現(xiàn)既維護基本準(zhǔn)則在整個企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中的統(tǒng)馭地位，又兼顧了小企業(yè)的實際情況。

二、具體差異分析

1.資產(chǎn)減值。本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，本準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這既與企業(yè)所得稅法相一致，盡可能避免由于資產(chǎn)計價不同帶來的納稅調(diào)整，同時也符合基本準(zhǔn)則以及歷史成本為主要計量屬性的規(guī)定。但是，這一點上與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則要求對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

2.存貨發(fā)出的計價方法。本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。與《小企業(yè)會計制度》相比，本準(zhǔn)則取消了后進先出法。主要是基于這樣的考慮：后進先出法主要是基于一個通貨膨脹的市場環(huán)境下，物價迅速上漲，為了使存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本更接近現(xiàn)行成本從而達到與現(xiàn)行收入相配比而采取的一種穩(wěn)健的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價變動的影響。這種方法往往不符合企業(yè)存貨的實物流轉(zhuǎn)情況。隨著企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營，存貨不斷流轉(zhuǎn)，以前購進的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結(jié)轉(zhuǎn)，而若干年之后，這些存貨的價值很可能已經(jīng)面目前非了，這實際上不利于對存貨的管理。

3.長期股權(quán)投資的核算。本準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進行會計處理。這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定存在很大的差異，企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資和對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法進行會計處理；投資企業(yè)對被投資單位具有控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。而小企業(yè)會計準(zhǔn)則則一律采用成本法進行后續(xù)計量，而不論投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況。這主要是為了簡化核算，便于小企業(yè)實務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要。

4.固定資產(chǎn)的改建支出。小企業(yè)會計準(zhǔn)則第三十三條規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)的成本，但已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出應(yīng)當(dāng)計入長期待攤費用。這與會計準(zhǔn)則的差異是：不要求對固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化或者費用化進行職業(yè)判斷，而是統(tǒng)一規(guī)定固定資產(chǎn)日常修理費在發(fā)生時根據(jù)受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益，未提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出計入固定資產(chǎn)的成本，已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出計入長期待攤費用。

5.無形資產(chǎn)的攤銷。小企業(yè)會計準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。這與企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的主要差異在于：第一是對無形資產(chǎn)的分類上沒有區(qū)分使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；第二是規(guī)定無法合理估計使用壽命的無形資產(chǎn)按照不低于10年的期間攤銷；第三是要求統(tǒng)一采用年限平均法攤銷，不允許采用其他方法進行攤銷。

6.銷售退回的處理。小企業(yè)會計準(zhǔn)則第六十一條規(guī)定，小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回，不論是屬于本年度還是屬于以前年度的銷售，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。也就是說，小企業(yè)發(fā)生銷售退回的，一律在銷售退回時沖減退貨當(dāng)期的銷售商品收入。而企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時沖減當(dāng)期銷售商品成本。如果已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。小企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異就在于不再區(qū)分是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

7.費用的核算。小企業(yè)會計準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定，小企業(yè)營業(yè)稅金及附加是指小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費。這一點與企業(yè)會計準(zhǔn)則差異是：小企業(yè)發(fā)生的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補償費、排污費也在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，不在“管理費用”科目核算。主要考慮到：第一，這些稅費在性質(zhì)上是相同的，都是小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的稅費；第二，統(tǒng)一在一個科目核算可以更加科學(xué)合理地反映小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動承擔(dān)稅費的全貌，從而體現(xiàn)小企業(yè)在稅費方面向國家做出的貢獻。第三，可以進一步提高“營業(yè)稅金及附加”科目和“應(yīng)交稅費”科目的對應(yīng)關(guān)系；第四，可以減輕小企業(yè)負(fù)擔(dān)，便于小企業(yè)執(zhí)行。

8.外幣報表折算。小企業(yè)會計準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，小企業(yè)對外幣報表進行折算時，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項目進行折算。而企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對外幣報表進行折算時資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算，利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按系統(tǒng)合理的方法確定的與交易日即期匯率近似的匯率折算。小企業(yè)會計準(zhǔn)則做這樣的規(guī)定，一是考慮到外幣報表折算對絕大部分小企業(yè)來說不是一項普遍業(yè)務(wù)，二是可以減少小企業(yè)的工作量，三是不會改變原來外幣報表個項目之間的勾稽關(guān)系和財務(wù)指標(biāo)的相對比例。

9.財務(wù)報表。小企業(yè)第七十九條規(guī)定，小企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。而企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表；利潤表；現(xiàn)金流量表；所有者權(quán)益變動表；附注。這點與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定上是有差異的。在財務(wù)報表的組成上，考慮到小企業(yè)規(guī)模較小，股東權(quán)益比較簡單，不如大中型企業(yè)和上市公司那么復(fù)雜，因此，本準(zhǔn)則沒有強制要求小企業(yè)對外提供所有者權(quán)益變動表。

10.會計差錯、會計估計變更和會計差錯更正。小企業(yè)會計準(zhǔn)則第八十八條規(guī)定，小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進行會計處理。而企業(yè)會計準(zhǔn)則第28條規(guī)定會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理；確定會計政策變更對列報前幾影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理；對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理；對于差錯的更正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但是確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

本準(zhǔn)則根據(jù)小企業(yè)的實際情況，并考慮了成本效益原則的要求，簡化了對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的會計處理，要求小企業(yè)一律采用未來適用法進行相關(guān)會計處理，無需考慮相關(guān)事項對以前期間的影響。

三、總結(jié)

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的制定發(fā)布，標(biāo)志著適用于小企業(yè)的會計準(zhǔn)則和適用于大中型企業(yè)的會計準(zhǔn)則共同構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系基本建成。它一方面簡化了小企業(yè)的會計核算和會計信息披露，另一方面在會計處理上更多考慮稅法的要求，減少企業(yè)的納稅調(diào)整從而大大降低了小企業(yè)的會計核算成本。此外，還將帶來諸多積極的影響。如改進和加強小企業(yè)內(nèi)部管理，改善小企業(yè)稅收和融資環(huán)境，落實國家扶持小企業(yè)發(fā)展的政策。從大的方面來講，該準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，也有利于規(guī)范市場經(jīng)濟秩序，提升政府經(jīng)濟管理水平。

[1]財政部.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》[S].經(jīng)濟科學(xué)出版社.2011

[2]財政部會計司編寫組.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義》[S].經(jīng)濟科學(xué)出版社.2011

[3]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[S].經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006

[4]財政部.《小企業(yè)會計制度》[S].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2004.5.

[5]孫光國.中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定：目標(biāo)與模式選擇[J].會計研究，2009

[6]劉波.小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定問題探討[J].湖南財政經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報，2011

[7]袁小勇.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計制度》的差異比較[J].會計之友.2012