楊曼琳

【摘 要】眾所周知教育一直是我國(guó)的第一生產(chǎn)力，但是高校的教育成本核算一直是輿論關(guān)注的焦點(diǎn)和社會(huì)熱議的話題，因?yàn)榈浆F(xiàn)在為止我國(guó)都沒有相對(duì)權(quán)威的法律法規(guī)或者規(guī)章制度來(lái)對(duì)此進(jìn)行約束，所以它既是理論研究的課題，又是實(shí)踐工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文此論點(diǎn)展開，加以自身的觀點(diǎn)進(jìn)行闡述研究。

【關(guān)鍵詞】高校；教育；成本核算

一、教育成本核算范圍

（一）高校教育成本應(yīng)包括人員支出、商品和服務(wù)支出、資本性支出的分?jǐn)?/p>

人員支出是指支付給教學(xué)和為教學(xué)提供服務(wù)的各類在職人員的人員成本，包括工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、醫(yī)療費(fèi)、住房公積金、購(gòu)房補(bǔ)貼，以及為上述在職人員支付的各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等，還包括支付給學(xué)生的部分獎(jiǎng)助學(xué)金。商品和服務(wù)支出是指為學(xué)校教學(xué)及相關(guān)事務(wù)購(gòu)買的商品和服務(wù)的支出，包括辦公費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)等，其內(nèi)容與現(xiàn)行政府收支分類科目中經(jīng)濟(jì)分類科目的內(nèi)容一致。資本性支出的分?jǐn)偸侵纲Y本性支出是指高校購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的支出，包括購(gòu)建各類房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、儀器儀表等。學(xué)校一次性投資，而在以后若干年內(nèi)受益，從長(zhǎng)期來(lái)看，是可以全額計(jì)入成本的，但在成本計(jì)算期內(nèi)，應(yīng)按合理的比例分?jǐn)傆?jì)入成本。

（二）不應(yīng)計(jì)入教育成本的支出

校辦產(chǎn)業(yè)支出，校內(nèi)各種非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營(yíng)性支出，各種附屬單位的支出，上繳上級(jí)支出，已經(jīng)離退休人員的離退休金，高校的賠償、捐贈(zèng)、災(zāi)害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)，不應(yīng)計(jì)入教育成本。

（三）不應(yīng)全額計(jì)入教育成本的支出

1、科研支出。高校為教育教學(xué)改革而設(shè)立的校內(nèi)教育教改科研項(xiàng)目所發(fā)生的支出，由于和學(xué)生培養(yǎng)直接相關(guān)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入高校教育成本；高校為鼓勵(lì)和支持科研，對(duì)有關(guān)科研項(xiàng)目進(jìn)行的配套資助與獎(jiǎng)勵(lì)所發(fā)生的支出應(yīng)視為學(xué)校為社會(huì)的一種直接貢獻(xiàn)，也應(yīng)計(jì)入高校教育成本；但是與學(xué)生培養(yǎng)沒有直接關(guān)系的課題研究，不能全額計(jì)入教育成本。

2、后勤支出。高校后勤支出是后勤部門給師生員工提供后勤保障服務(wù)的必要開支。在進(jìn)行教育成本核算過程中，應(yīng)遵循相關(guān)性原則，對(duì)已經(jīng)從學(xué)校剝離出去組建的獨(dú)立核算的后勤集團(tuán)或經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)生的支出不應(yīng)計(jì)入教育成本。未實(shí)行后勤社會(huì)化的高校后勤支出中與學(xué)生相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本，但屬于有償服務(wù)性的費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入教育成本。

3、獎(jiǎng)助學(xué)金支出。不包括從銀行取得的助學(xué)貸款和以單位或個(gè)人捐贈(zèng)、贊助形式設(shè)立的專項(xiàng)獎(jiǎng)學(xué)金，因?yàn)檫@類資金屬于社會(huì)資金，其來(lái)源具有很大的不確定性。除此兩項(xiàng)之外的普通獎(jiǎng)學(xué)金、物價(jià)補(bǔ)助、困難補(bǔ)助、勤工助學(xué)等其他形式獎(jiǎng)助學(xué)金均應(yīng)計(jì)入成本。

二、教育成本核算原則

目前高校教育成本核算的基本思路可歸納為兩種類型，一種是在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位和學(xué)校會(huì)計(jì)制度前提下的雙軌制；另一種是修改事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和高校會(huì)計(jì)制度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)的單軌制。在滿足國(guó)家預(yù)算管理和遵循現(xiàn)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和學(xué)校會(huì)計(jì)制度的前提下，借鑒企業(yè)成本核算思路和方法，對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和轉(zhuǎn)換。

其主要原則如下：其一，修正現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制原則，參考權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制的核算結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?。其二，相關(guān)性原則，區(qū)分與教育成本核算有關(guān)的費(fèi)用，凡是與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的費(fèi)用就納入教育成本核算范圍，與培養(yǎng)學(xué)生無(wú)關(guān)的費(fèi)用則不能計(jì)入教育成本。其三，區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則，收益性支出是指為了取得本期收入而發(fā)生的支出，應(yīng)作為本期費(fèi)用入賬；資本性支出指為取得本期及以后多期收入而發(fā)生的支出，會(huì)計(jì)處理上將其資本化，作為資產(chǎn)入賬。其四，可操作性原則，對(duì)某些與學(xué)生培養(yǎng)成本關(guān)系難以界定的支出，應(yīng)遵循可操作性原則確定是否納入成本以及分?jǐn)偝杀镜谋壤?/p>

三、教育成本核算程序設(shè)計(jì)

（一）設(shè)立教育成本項(xiàng)目

成本項(xiàng)目可分為教學(xué)成本、業(yè)務(wù)輔助成本、行政管理成本、后勤服務(wù)成本、學(xué)生事務(wù)成本、常規(guī)科研成本、其他成本共七項(xiàng)，其中其他成本，是指不在上述項(xiàng)目中的其他與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的支出。

（二）對(duì)成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行分類

高校教育成本的計(jì)算對(duì)象是高校培養(yǎng)的各類學(xué)生。高校的學(xué)生類型多種多樣，有不同的學(xué)歷層次，而同一學(xué)歷層次中又存在不同的專業(yè)，同一專業(yè)中又分不同的年級(jí)。為便于費(fèi)用的歸集和分配，可按學(xué)歷層次、專業(yè)和年級(jí)分類。按學(xué)歷層次可分為?？粕⒈究粕?、碩士生和博士生四大類；按專業(yè)分是在按學(xué)歷層次分類的基礎(chǔ)上，再按學(xué)生專業(yè)劃分；按年級(jí)分是指在以上兩種分類的基礎(chǔ)上，再以學(xué)生年級(jí)劃分。

（三）確定成本計(jì)算期

成本計(jì)算期是指按成本計(jì)算對(duì)象確定核算、報(bào)告教育成本的周期。從正確核算成本的要求看，以自然的業(yè)務(wù)運(yùn)作周期為成本核算的期間比較適當(dāng)。高校的教育產(chǎn)品是學(xué)生，可把在校生視為“在產(chǎn)品”，把各級(jí)畢業(yè)生視為“產(chǎn)成品”，理論上應(yīng)以各級(jí)畢業(yè)生的培養(yǎng)周期作為教育成本的核算周期。這里所說的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對(duì)象入校至畢業(yè)的時(shí)間。但一名學(xué)生的培養(yǎng)周期少則三年多則四五年，不便于及時(shí)提供相關(guān)的成本信息，因此教育成本計(jì)算期應(yīng)按“年”劃分。

四、教育成本的計(jì)算方法

基于上述成本核算思路，高校現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目和核算方法均維持不變。高校可另行增設(shè)一套成本核算輔助賬套，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的成本核算科目，業(yè)務(wù)登記與高校事業(yè)賬套平行登記。成本核算科目可按上述七項(xiàng)成本項(xiàng)目設(shè)置主要的總賬科目，同時(shí)增設(shè)“高校教育成本”科目，該科目借方反映“教學(xué)成本”、“ 業(yè)務(wù)輔助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服務(wù)成本” 、“學(xué)生事務(wù)成本”、“常規(guī)科研成本”、“其他成本”科目的轉(zhuǎn)入數(shù)，貸方反映期末轉(zhuǎn)出數(shù)。因?yàn)楦咝３杀局写罅康氖情g接費(fèi)用，直接費(fèi)用相對(duì)較少，可以不分直接費(fèi)用和間接費(fèi)用設(shè)置明細(xì)賬，直接費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用通過分配后計(jì)入賬可按成本計(jì)算對(duì)象設(shè)置，明細(xì)賬內(nèi)再按支出的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)置專欄。根據(jù)復(fù)式記賬原理，還應(yīng)設(shè)置“現(xiàn)金”、“固定資產(chǎn)折舊”、“成本相關(guān)收入”科目。“現(xiàn)金”科目核算的是廣義的現(xiàn)金，包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，平時(shí)只登記減少數(shù)，期末才根據(jù)“成本相關(guān)收入”登記增加數(shù)?！肮潭ㄙY產(chǎn)折舊”科目是在固定資產(chǎn)成本分?jǐn)倳r(shí)使用的科目，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，根據(jù)成本計(jì)算單，借記“××成本”科目，貸記“固定資產(chǎn)折舊”。固定資產(chǎn)折舊科目貸方余額是高校固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊，是高校事業(yè)賬套中固定資產(chǎn)的抵減科目，對(duì)高校加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理有一定的參考意義。“成本相關(guān)收入”科目是在期末結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時(shí)使用的科目，結(jié)轉(zhuǎn)高校教育成本時(shí)，貸記“高校教育成本”，并按相同的金額，借記“成本相關(guān)收入”，同時(shí)也按相同的金額，借記“現(xiàn)金”，貸記“成本相關(guān)收入”。

高校在進(jìn)行日常賬務(wù)處理時(shí)，據(jù)以編制記賬憑證的原始憑證采用成本計(jì)算單，在成本計(jì)算單中分配相關(guān)費(fèi)用，分配的標(biāo)準(zhǔn)可以有多種選擇，如可以根據(jù)課時(shí)比例、學(xué)分比例、人員的工資比例、實(shí)際學(xué)生人數(shù)比例、標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)（按約當(dāng)系數(shù)折算后的學(xué)生人數(shù)）比例等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，約當(dāng)系數(shù)可參考教育主管部門規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生折合系數(shù)。分配的方法可以采用實(shí)際分配率法，也可以采用計(jì)劃分配率法，前者是根據(jù)本期實(shí)際發(fā)生的應(yīng)分配額和實(shí)際計(jì)算的分配標(biāo)準(zhǔn)總量計(jì)算的實(shí)際分配率，后者是根據(jù)本期的計(jì)劃分配率對(duì)本期實(shí)際發(fā)生的應(yīng)分配額進(jìn)行分配的方法，其中計(jì)劃分配率根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定。各高?？筛鶕?jù)實(shí)際情況，按相關(guān)性和可操作性原則確定計(jì)算單除了應(yīng)具備成本計(jì)算的相關(guān)內(nèi)容外，一般情況下還要有對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)在支出發(fā)生時(shí)登記在高校事業(yè)賬套中的記賬憑證的編號(hào)，便于查找和審核。

五、高校教育成本核算的現(xiàn)狀

目前，現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度一般采用收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，以資金是否收付作為確認(rèn)成本是否發(fā)生的基礎(chǔ)，不考慮該項(xiàng)資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程。高校教育作為一項(xiàng)產(chǎn)業(yè)要核算教育成本，不計(jì)提折舊，人才培養(yǎng)成本核算的數(shù)據(jù)就不真實(shí)不準(zhǔn)確。目前，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法滿足成本核算的需要，現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目不包含教育成本核算中應(yīng)有的“教育成本、累計(jì)折舊、待攤費(fèi)用，預(yù)提費(fèi)用、成本結(jié)轉(zhuǎn)”等科目。高校要想真實(shí)核算教育成本，需要對(duì)高等教育的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

六、高校教育成本控制的目標(biāo)及意義

根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范一基本規(guī)范（試行）》，高校教育成本制應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本目標(biāo)：

一是規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。完善的單位內(nèi)部控制制度是規(guī)范會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整的基礎(chǔ)。更為重要的是有效的內(nèi)控制度能夠促進(jìn)提高會(huì)計(jì)信息報(bào)告質(zhì)量，提升高校的誠(chéng)信度和公信力，維護(hù)高校良好的聲譽(yù)和形象具有重要的意義。

二是堵塞漏洞、消除防患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，避免國(guó)有資產(chǎn)被侵占或發(fā)生重大損失，保護(hù)高校資產(chǎn)的安全完整。只有建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，才能強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，確保高校資產(chǎn)的安全、完整和有效地增值。

三是確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。建立內(nèi)部控制制度，就是要按照法律法規(guī)的要求，明確應(yīng)該做什么，不應(yīng)該做什么，確保學(xué)校教學(xué)科研工作健康有序開展。

四是保證高校能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并控制風(fēng)險(xiǎn)。高校應(yīng)在籌資和投資等各個(gè)環(huán)節(jié)采取必要的風(fēng)險(xiǎn)防范措施，以增強(qiáng)高校適應(yīng)環(huán)境及抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系有利于將高校近期利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、局部利益與整體利益結(jié)合起來(lái)，有利于提升高校的可持續(xù)發(fā)展能力，提高學(xué)校競(jìng)爭(zhēng)力和綜合實(shí)力。

五是有效控制辦學(xué)成本，降低高校成本費(fèi)用。有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，能夠控制高校辦學(xué)成本，減少不必要的開支，以保證教學(xué)、科研等各項(xiàng)工作高效有序地進(jìn)行。

七、教育成本核算與控制存在的問題

（一）現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度不利于教育成本核算

現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度不利于教育成本核算主要表現(xiàn)在：

第一，成本核算缺乏制度規(guī)范。現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度未制定有關(guān)教育成本核算的內(nèi)容和方法，沒有要求核算教育成本，致使高校無(wú)法按照統(tǒng)一的規(guī)范核算教育成本，難以準(zhǔn)確地提供教育成本信息。

第二，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)影響成本核算的確定性。目前中國(guó)高校以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，不能合理、準(zhǔn)確反映各期的實(shí)際收入和成本、費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制要求高校以現(xiàn)金收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用，導(dǎo)致高校的教育成本核算存在許多不確定因素。

（二）教育成本控制失靈導(dǎo)致資源配置不合理

首先，人員結(jié)構(gòu)不合理，人力資源成本過高。教育產(chǎn)業(yè)作為一種勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，教師是其中最重要的人力資源，為提高教學(xué)質(zhì)量適當(dāng)提高師生比而增加的人力資源成本屬于有效成其次，節(jié)儉意識(shí)不強(qiáng)，運(yùn)行經(jīng)費(fèi)缺乏控制。再次，資產(chǎn)管理不到位，資產(chǎn)使用效率不高。在高校資產(chǎn)管理中普遍存在資產(chǎn)賬賬不符，賬實(shí)不符、重復(fù)購(gòu)置、使用效率低，以及保管不善等問題。

八、提高高校教育成本核算與控制水平的途徑

（一）改進(jìn)會(huì)計(jì)核算制度，增加教育成本核算功能

教育成本的準(zhǔn)確核算是高校對(duì)教育成本進(jìn)行分析并加以控制的基礎(chǔ)，沒有合理的成本數(shù)據(jù)為依據(jù)，就不能有針對(duì)性地采取控制措施，改進(jìn)成本管理中存在的問題。 隨著我國(guó)財(cái)務(wù)制度的建立與完善以及《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的實(shí)施，建立高校的教育成本核算制度將是必然所趨制度的建立主要是為了規(guī)范行為，促進(jìn)高校納入教育成本核算軌道，增強(qiáng)高職教育成本意識(shí)和提高教育投資效益其準(zhǔn)則的建立，有利于學(xué)校資金一體化，增強(qiáng)學(xué)校經(jīng)費(fèi)使用透明度，調(diào)動(dòng)社會(huì)投資的積極性，拓寬學(xué)校經(jīng)費(fèi)籌措渠道。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部組織管理，增強(qiáng)教育成本控制能力

控制教育成本的目的主要在于通過降低教育成本實(shí)現(xiàn)成本效益的最優(yōu)化，因此對(duì)教育成本的控制不應(yīng)完全追求成本的絕對(duì)降低，更重要的是實(shí)現(xiàn)相對(duì)節(jié)約，要以較少的耗費(fèi)獲取最好的教育效益。

對(duì)教育成本的控制一般有兩個(gè)途徑，一是提高成本的計(jì)算基礎(chǔ)，也就是通過擴(kuò)大招生規(guī)模實(shí)現(xiàn)單位成本的降低，二是通過優(yōu)化組織管理，提高資源利用效率，以最小投入實(shí)現(xiàn)最大產(chǎn)出。由于高校的招生規(guī)模對(duì)高校自身而言屬于不可控因素，通過優(yōu)化內(nèi)部組織管理，構(gòu)建教育成本的管理控制系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)教育成本的控制就成為高校的必然選擇。

綜上所述，隨著高等教育由精英教育向大眾化教育過渡，探討高校教育成本核算既是優(yōu)化資源配置，強(qiáng)化高校內(nèi)部管理的需要，也是投資主體多元化的必然要求，同時(shí)還為財(cái)政部門增加教育投入和制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供可靠的依據(jù)。對(duì)教育成本的核算和控制是高校提升自身競(jìng)爭(zhēng)能力的重要舉措，必須完善高校日常的成本核算和分析制度，實(shí)行目標(biāo)成本控制，通過在事前設(shè)立科學(xué)的成本目標(biāo)，在事中嚴(yán)格執(zhí)行目標(biāo)成本，在事后及時(shí)分析成本差異，并采取相應(yīng)的措施對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題加以改進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)高校教育成本的有效控制，促進(jìn)高校持續(xù)健康發(fā)展。

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