□文/李丹丹

（山東財經(jīng)大學(xué) 山東·濟南）

眾所周知，隨著社會的發(fā)展，市場經(jīng)濟的不斷完善，預(yù)算管理在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理中發(fā)揮著越來越重要的作用。預(yù)算的觀念最早產(chǎn)生于1215年英皇簽署的《大憲法》，《大憲法》中規(guī)定:英皇未獲得議會同意不得征稅。從中我們可以看出關(guān)于的預(yù)算這個概念已經(jīng)有著悠久的歷史。

一、國外預(yù)算管理研究綜述

預(yù)算最早出現(xiàn)于十八世紀的英國，當時預(yù)算的主要作用是對國王的征稅權(quán)加以限制，并限制政府的開支。西方國家預(yù)算管理實施得比較早，對預(yù)算管理理論的研究成果相對來說要豐富和成熟，形成了很多不同的見解。其中，克里斯·阿吉里斯（Chris Argyris）把預(yù)算定義為一種由人來控制成本的會計技術(shù)。哈羅德·比爾克曼（Harlold Bierman）則認為有兩類預(yù)算:一類為預(yù)測，告訴經(jīng)理人員他在未來將可能處于何種地位；另一種為標準，告訴經(jīng)理人員預(yù)定的效率水準是否已經(jīng)維持和達到。弗雷姆根（Fremgen）認為預(yù)算是一種廣泛而協(xié)調(diào)的計劃，以財務(wù)條件為表達。查爾斯·T·霍恩格里（Charles·T·Horngren）認為預(yù)算是行動計劃的數(shù)量表達。格倫·A·韋爾什（Glemn·A·Welsh）認為企業(yè)預(yù)算是一種涵蓋未來一定時期內(nèi)所有經(jīng)營活動過程的計劃，它是企業(yè)最高管理者為整個企業(yè)及其各個部門預(yù)先設(shè)定的目標、策略及其方案的正式表達。

1922年麥金農(nóng)在《預(yù)算控制》一書中，從控制的角度詳細介紹了預(yù)算管理的理論及方法，標志著企業(yè)預(yù)算管理理論的形成。西方學(xué)者對預(yù)算管理的研究主要體現(xiàn)于以下幾個方面:

（一）通過調(diào)研及案例分析進行的研究。美國學(xué)者Argyris（1952）通過與四家制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)營人員和預(yù)算（會計）人員深入交談之后，認為在傳統(tǒng)預(yù)算執(zhí)行過程中，企業(yè)內(nèi)部人與人之間，部門與部門之間存在著較大的“差異”，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部無法形成合力，加劇內(nèi)部矛盾的激化，為解決這一問題，Argyris提出了“預(yù)算參與”的方式。Hofstede（1968）通過對六家制造業(yè)工程的預(yù)算過程進行研究，發(fā)現(xiàn)雖然參與式預(yù)算使上下級之間的接觸頻繁，增強了預(yù)算的激勵作用，但預(yù)算壓力也會隨著增加，壓力的負面作用會導(dǎo)致礦工、人員沖突影響企業(yè)健康發(fā)展的事件發(fā)生，于是Hofstede倡導(dǎo)在預(yù)算管理中發(fā)揚“游戲精神”。Kerry Jacobs（1995）通過一個案例揭示了預(yù)算在組織變革中的作用，提出它是組織變革的媒介，可以將外部變化與內(nèi)部結(jié)構(gòu)結(jié)合起來。杰羅爾德·L·齊默爾曼（2000）通過對400家大型企業(yè)的調(diào)查顯示，有超過90%的企業(yè)都在運用預(yù)算管理，在一定程度上提升了本企業(yè)的內(nèi)部管理控制水平。馬格列特·圖恩、理查德·皮克和笛恩·杰士維爾德（2001）通過對香港的一家大型公共設(shè)施組織中的64位經(jīng)理級人員的采訪，經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)有著合作目標的預(yù)算團隊在預(yù)算目標遇到?jīng)_突的情況下，傾向于彼此開誠布公地進行討論，相互協(xié)調(diào)地解決問題。結(jié)果是更能提高團隊的生產(chǎn)率，同時也能增強團隊間的聯(lián)系，也導(dǎo)致了更高質(zhì)量的預(yù)算。

以上研究結(jié)果表明，企業(yè)內(nèi)部預(yù)算管理方式的改進及有效的實施能夠在一定程度影響企業(yè)的內(nèi)部管理控制水平，進而影響企業(yè)的未來發(fā)展。

（二）從預(yù)算管理的理論基礎(chǔ)方面進行研究。Becker和 Green（1962）將預(yù)算管理研究引入行為科學(xué)理論。H·O·Rockness（1977）根據(jù)期望理論建立假設(shè)，并采用實驗研究的方法，檢驗了強加式預(yù)算的剛性和獎金頻度交互影響業(yè)績和滿意度的機制。Weitzman（1976）根據(jù)期望理論提出了一種在不確定條件下基于預(yù)算的報酬計算模型，他從理論上證明這種報酬計算方法能減少下級隱瞞或低報業(yè)績能力的動機，有助于促進私人信息的披露，從而引導(dǎo)下級選擇對未來真實預(yù)期的業(yè)績標準作為預(yù)算。Birnberg等（1990）對權(quán)變理論下的預(yù)算研究進行總結(jié)，對影響企業(yè)預(yù)算模式選擇的因素歸納為以下三方面因素:組織特征、個體特征以及經(jīng)濟激勵。Shields和 Young（1993）根據(jù)代理理論，假定引起參與程度不同的重要因素是從下級到上級的信息傳遞過程以及這個傳遞過程對雙方的潛在好處，這即意味著參與制定預(yù)算成功的關(guān)鍵就在于委托人如何引導(dǎo)代理人披露自己的私人信息，并從中獲益，進而達到雙贏的目的。

上述學(xué)者根據(jù)不同的理論基礎(chǔ)設(shè)定假設(shè)，驗證了不同預(yù)算管理方式的作用，并對預(yù)算管理在企業(yè)中的有效實施提出了寶貴建議。

（三）從預(yù)算理論與實踐的差距方面進行研究。傳統(tǒng)的預(yù)算理論對市場變化及組織戰(zhàn)略的實現(xiàn)略顯力不從心，在某種程度還阻礙了企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，為解決這一問題，理論界著重從預(yù)算改進和超越預(yù)算這兩個方面進行了研究。Margaret·A·Abernethy，Peter Brownell探索性地研究了企業(yè)面臨戰(zhàn)略變化時預(yù)算的作用，他們通過一個理論模型檢驗戰(zhàn)略管理、預(yù)算形式和企業(yè)業(yè)績之間的關(guān)系，提出互式的預(yù)算形式可以減輕企業(yè)戰(zhàn)略變化對企業(yè)業(yè)績的影響。Coopers和Lybrand Deloitte在傳統(tǒng)預(yù)算方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合全面質(zhì)量管理、作業(yè)成本法和作業(yè)管理的理念，設(shè)計出作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算方法。Kaplan，Norton（2001）在保留原有預(yù)算方法的基礎(chǔ)上，通過平衡計分卡將預(yù)算與戰(zhàn)略、非財務(wù)指標連接起來，使預(yù)算適應(yīng)新的環(huán)境，形成Kaplan預(yù)算模式，為發(fā)揮預(yù)算在集團公司中的整合作用提供了新的途徑。1998年歐洲學(xué)者杰瑞米·霍普和羅賓·弗萊澤組建了“超越預(yù)算圓桌會議”來研究以怎樣的系統(tǒng)來替代傳統(tǒng)預(yù)算管理，并通過對放棄傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)進行實地研究及訪談，根據(jù)企業(yè)實踐總結(jié)出一套不依靠預(yù)算管理而對企業(yè)進行管理控制的“超越預(yù)算”原則和方法。

上述學(xué)者通過研究傳統(tǒng)預(yù)算管理理論與實際應(yīng)用的結(jié)合，提出多種預(yù)算管理新模式，為發(fā)揮預(yù)算在企業(yè)中的作用提供了新的途徑。其中，“超越預(yù)算”的提出在學(xué)術(shù)界和實務(wù)界都引起了不小的轟動。

二、國內(nèi)預(yù)算管理研究綜述

我國最早可能出現(xiàn)了預(yù)算制度的時期大概是在周王朝的官廳會計中，當時，它主要表現(xiàn)為一定期間內(nèi)的周王朝錢糧賦稅的一種簡單、粗略的收支計劃。唐德宗時期宰相楊炎提出“量入為出”原則，要求國家先計劃支出數(shù)額，以支定收，但由于生產(chǎn)力低下，商品貨幣經(jīng)濟不發(fā)達，皇室收支活動與國家收支活動難以劃清，使這種想法落空。到了近代，在1898年戊戌變法中，康有為提出編制預(yù)算，光緒皇帝于1898年實行變法，推出新政，要求編制國家預(yù)算，但變法夭折，未能實施。19世紀六十年代以后，隨著我國民族工業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展，預(yù)算管理的做法開始被用于企業(yè)。

總體來說，我國學(xué)者對預(yù)算管理的研究，著重從理論和應(yīng)用兩個方面進行研究。

（一）理論研究。王斌（1999）根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論提出了預(yù)算管理四大模式，分別為在企業(yè)初創(chuàng)期的以資本為預(yù)算起點的預(yù)算管理模式；在企業(yè)增長期的以銷售為起點的預(yù)算管理模式；在市場成熟期的以成本控制為起點的預(yù)算管理模式；在衰退期的以現(xiàn)金流量為起點的預(yù)算管理模式。苗振亞（2001）認為應(yīng)從戰(zhàn)略管理會計的角度來重新認識企業(yè)預(yù)算管理的作用，預(yù)算目標應(yīng)更好的和企業(yè)戰(zhàn)略目標結(jié)合起來。于增彪（2003）對預(yù)算管理不到位的原因進行了分析，認為預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段之一，否定、放棄預(yù)算管理或?qū)㈩A(yù)算簡單化都可能給經(jīng)營管理造成損失。湯谷良（2004）認為預(yù)算編制的起點應(yīng)與企業(yè)戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)，不能以單一的目標銷售和目標成本等作為預(yù)算編制起點，而應(yīng)以企業(yè)價值最大化為編制起點。高晨（2004）對預(yù)算管理進行了以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的改進，提出了以預(yù)算管理循環(huán)為框架，構(gòu)建預(yù)算與戰(zhàn)略的五大連接。許漢友（2007）根據(jù)企業(yè)集團需要，將價值理論引入全面預(yù)算管理理論中，設(shè)計了基于價值鏈的集團公司預(yù)算管理模式，彌補了傳統(tǒng)預(yù)算管理的缺陷。

以上學(xué)者分別從不同角度重新認識企業(yè)預(yù)算管理的方法及作用，并對傳統(tǒng)的預(yù)算管理理論存在的缺陷予以彌補，分析了預(yù)算管理的重要性，為我國企業(yè)全面預(yù)算管理的實施提供了理論基礎(chǔ)。

（二）應(yīng)用研究。于增彪（2001）結(jié)合中原油田預(yù)算管理經(jīng)驗，提出了預(yù)算管理系統(tǒng)包括編制、執(zhí)行、計量、分析、報告、獎懲、鑒證（內(nèi)部審計）和計算機支持等八個模塊，同時認為預(yù)算管理系統(tǒng)具有技術(shù)、組織、行為和環(huán)境四個層面。這種模式更注重各部門、各層級圍繞企業(yè)的總目標來運作，更有利于企業(yè)集團總體目標的實現(xiàn)。黃曉江（2004）通過對我國一地板企業(yè)的分析，認為在預(yù)算管理中應(yīng)將EVA及杜邦財務(wù)分析體系引入到預(yù)算管理中，以克服單純利用財務(wù)手段進行績效管理的局限。李高平（2006）通過國內(nèi)一鋼鐵集團的預(yù)算管理研究，認為企業(yè)在制定預(yù)算目標時，可將傳統(tǒng)的SWOT分析具體化，然后與先進行業(yè)對比，找出差距并以此作為目標確定的重要依據(jù)，預(yù)算編制的準確性取決于企業(yè)“上下結(jié)合”的協(xié)調(diào)程度。易多奇（2008）通過對洪都集團的研究，認為在預(yù)算管理上應(yīng)利用系統(tǒng)工程原理，建立健全組織、制度、責任、工作、監(jiān)控和評價六大體系，建立和諧互動的一體化預(yù)算管理系統(tǒng)，以期實現(xiàn)預(yù)算管理的新突破。

在應(yīng)用方面，學(xué)者們通過對我國企業(yè)實例的分析研究，得出許多值得借鑒的預(yù)算管理方式，有利于我國企業(yè)全面預(yù)算管理的有效實施。

從我國預(yù)算管理的學(xué)術(shù)研究統(tǒng)計中可以發(fā)現(xiàn)，預(yù)算現(xiàn)狀的研究、新型預(yù)算管理方法和信息技術(shù)應(yīng)用等研究所占比重較小，對預(yù)算管理的認識和預(yù)算實施中的問題、建議等占了一半，預(yù)算起點、目標、集團預(yù)算等研究所占比率居中。在這些文章中真正意義上的規(guī)范研究并不多，更多的是對預(yù)算的認識、感想和對預(yù)算中問題的討論、改進的建議等。這說明我國對于預(yù)算管理創(chuàng)新及應(yīng)用方面的研究還有待進一步深入。

三、總結(jié)

開展全面預(yù)算管理，對于一個企業(yè)長期穩(wěn)定的發(fā)展和在復(fù)雜多變的市場環(huán)境中立于不敗之地有著重要的作用。我國理論界和大多數(shù)企業(yè)都認識到了實施預(yù)算管理的重要性，但是無論在預(yù)算管理研究還是實踐中都還存在著一些認識和實務(wù)上的盲區(qū)，還有很多需要深入研究的領(lǐng)域，理論的引入并沒有與企業(yè)的具體操作結(jié)合起來，國外一些先進的預(yù)算方法并沒有有效地引入和利用。

今后的研究趨勢:將預(yù)算管理理論的研究同企業(yè)預(yù)算管理實施的實踐充分結(jié)合起來；引入國外新研究出來的先進的預(yù)算編制方法；對于預(yù)算執(zhí)行的跟蹤調(diào)查、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算激勵作用，以及在全過程中權(quán)限的劃分與制衡給予高度的重視；探求不同行業(yè)、不同企業(yè)規(guī)模、不同企業(yè)性質(zhì)之間的全面預(yù)算管理現(xiàn)狀存在的懸殊差異究竟是什么原因造成的，探求這種原因?qū)︻A(yù)算管理的理論研究和實踐應(yīng)用將有什么重要意義等。

［1］潘愛香著.全面預(yù)算管理:整合“四流”，創(chuàng)造“一流”［M］.浙江:浙江人民出版社，2001.

［2］湯谷良著.高級財務(wù)管理［M］.北京:中信出版社，2006.

［3］唐.R.漢森，瑪麗安.M.莫文著.管理會計［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2000.

［4］徐興恩著.管理會計學(xué)［M］.成都:西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

［5］史習(xí)民著.全面預(yù)算管理［M］.上海:立信會計出版社，2003.

［6］湯谷良，李蘋莉.系統(tǒng)構(gòu)架我國企業(yè)的預(yù)算管理［J］.財政研究，2000.2.

［7］陳曉紅，鄒韶祿著.新經(jīng)濟時代經(jīng)管教程全面預(yù)算管理理論與實務(wù)［M］.長沙:湖南人民出版社，2001.

［8］于增彪.預(yù)算管理與績效考核－亞新科BYC公司案例研究［J］.財務(wù)與會計，2004.2.3.