■朱昊然 中山大學管理學院會計學系

一、引言

在20世紀80年代，由于注冊會計師事務(wù)所面臨的法律訴訟風險大幅增加，再加上事務(wù)所之間的競爭愈發(fā)激烈，迫使事務(wù)所提高審計的效率和質(zhì)量并重構(gòu)審計程序。傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計已不再能夠適應(yīng)事務(wù)所低風險高效率的需求，審計模式迫切需要創(chuàng)新。正是在這種背景下，風險導向?qū)徲嫅?yīng)運而生。風險導向?qū)徲嬆軌蛴行У仄胶鈱徲嬞|(zhì)量與審計效率之間的關(guān)系，使得會計師事務(wù)所在不過分犧牲審計質(zhì)量的前提下，擁有較高的審計效率。由于這一優(yōu)勢，風險導向?qū)徲嬙谖鞣降玫搅藦V泛地接受。大型的會計師事務(wù)所都開始探索自己的風險審計方法或戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）框架。在上世紀90年代，隨著國際“五大”進入中國市場，風險導向?qū)徲嬕仓鸩奖粐鴥?nèi)會計師事務(wù)所所接受。中注協(xié)和財政部于2006年明確、全面地修改審計準則，引入了風險導向?qū)徲嬎枷搿Ｈ欢?，隨著諸如安然、施樂、世通等跨國大公司因財務(wù)舞弊而倒下，針對風險導向?qū)徲嫷馁|(zhì)疑大幅增加。在我國，像錦州港、萬福生科等運用了風險導向?qū)徲嫷谋粚徲嫻就瑯颖话l(fā)現(xiàn)存在財務(wù)舞弊，這無疑加劇了對風險導向?qū)徲嫷男湃挝C。黃世忠和陳建明（2002）認為風險導向?qū)徲嫺淖兊臎Q不僅僅是審計方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計理念，造成了審計觀念紊亂，并有可能使審計由一門高尚職業(yè)淪落為一種唯利是圖的生意。事實上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂公司等財務(wù)舞弊案看，其舞弊手段不見得總是十分高明，有些手段甚至比我國少數(shù)上市公所采用的手段更笨拙。如果“五大”嚴格按照審計準則的要求，實施比較詳細的實質(zhì)性測試程序，是應(yīng)當能夠發(fā)現(xiàn)并及時制止這些財務(wù)舞弊的。針對這些爭議，本文試圖結(jié)合真實的財務(wù)舞弊案例討論風險導向?qū)徲嬙谖覈倪\用情況以及存在的問題，并提出對策和建議。

二、文獻回顧

1.風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因

謝志華和崔學剛（2006）認為在整個審計發(fā)展的歷史進程中，審計方法的選擇及演變與其觀念導向的發(fā)展變化密切相關(guān)?？傮w來看，統(tǒng)治審計方法演變的觀念導向主要體現(xiàn)為效率導向與風險導向，審計方法從根本上是在提高審計效率與降低審計風險的交互運動中發(fā)展的。審計效率就是要在較短的時間內(nèi)以較少的人、財、物的投人取得一定誤差范圍內(nèi)的審計結(jié)論。

王會金和劉瑜（2006）認為審計為了適應(yīng)社會環(huán)境的發(fā)展變遷經(jīng)歷了從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到風險導向?qū)徲嫷臍v史演進。針對風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的動因，主要有三方面原因：審計期望差距和審計風險的增加是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會因素；審計組織的經(jīng)濟壓力是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的經(jīng)濟因素；制度基礎(chǔ)審計的內(nèi)在缺陷是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的外在因素。

根據(jù)陳毓圭（2004）的論述，注冊會計師在運用傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質(zhì)性測試。而且，當企業(yè)管理當局舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。由此，職業(yè)界在對傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǜ倪M過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。

2.風險導向?qū)徲嫷倪\用

謝志華和崔學剛（2006）認為風險導向?qū)徲嫷年P(guān)鍵就是要確定審計風險的重要性水平。重要性水平是指審計誤差對審計委托人決策影響的大小。在風險重要性水平的確定上，不能僅僅考慮會計職業(yè)的規(guī)則，而且要充分理解相應(yīng)法律的立法思想。確定重要性水平要考慮以下因素：必須考慮審計的基本目標；必須進行企業(yè)全面風險評估；必須考慮不同的會計事項。

王修岐和劉兵（1997）從審計程序、審計導向、確定重點審計領(lǐng)域的依據(jù)、內(nèi)部控制觀念、抽樣技術(shù)五方面闡述了如何運用風險導向?qū)徲嫛＞唧w來說，風險導向?qū)徲嫷某绦虼篌w包括分析性測試和評價固有風險、確定審計范圍、對審計范圍內(nèi)的有關(guān)業(yè)務(wù)進行了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和控制測試、確定檢查風險并根據(jù)檢查風險水平的高低設(shè)計審計方案、根據(jù)審計方案進行實質(zhì)性測試和得出結(jié)論六個步驟組成。

徐偉（2004）認為在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，主要是以風險決定實質(zhì)性測試，這種風險更強調(diào)的是固有風險，當然也考慮控制風險。其主要特點是，不僅評估被審計單位的內(nèi)部控制，同時對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、管理層是否誠信等做出評估，從而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。較傳統(tǒng)審計而言，在運用風險導向?qū)徲嫊r有四方面不同點，分別是：第一，審計目標集中在發(fā)現(xiàn)重大錯弊，要求審計人員自始而終保持專業(yè)懷疑；在專業(yè)勝任上，需要更多的專業(yè)判斷；第二，風險分析的側(cè)重點不同。對客戶的風險評估，制度基礎(chǔ)側(cè)重于對控制風險，而風險導向?qū)徲媱t更強調(diào)固有風險，通過深入了解企業(yè)及其環(huán)境，從各種渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及地域情況，對企業(yè)作深入的研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風險及財務(wù)風險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風險；第三，確定實質(zhì)性測試的邏輯思維過程不同，即以風險評估結(jié)果決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯報風險很高，則需要特別的審計程序；第四，以風險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當風險評估越高，所需要審計證據(jù)的數(shù)量也越多、證明力必須越強。

三、風險導向?qū)徲嬍墙?jīng)濟社會發(fā)展的趨勢

審計模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了四個階段，分別是賬項基礎(chǔ)審計階段、制度基礎(chǔ)審計階段、傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬰A段；風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計，也即現(xiàn)代風險導向?qū)徲?。從審計方法的發(fā)展歷程中我們可以發(fā)現(xiàn)早期的審計傾向于一種全面審計的模式。這主要是因為那時的經(jīng)濟社會發(fā)展并不完善，審計對象較為單一，從事的業(yè)務(wù)也比較簡單，這使得審計師能夠做到全面審計，進而把審計風險降為零。隨著經(jīng)濟社會的進一步發(fā)展，被審計單位的規(guī)模和結(jié)構(gòu)變得越來越復雜，從事的業(yè)務(wù)也變得越來越具有多樣性，而且針對審計師的法律規(guī)范逐步建立起來，審計失敗將會導致審計師承擔法律責任。這迫使審計師不得不將針對自身利益風險的控制加入到審計工作中。換言之，審計風險不再僅僅是單純的審計失敗風險，還會受到審計師自身經(jīng)濟利益的影響。在這種背景下，制度基礎(chǔ)審計成功地使審計效率與審計質(zhì)量得以兼顧。強調(diào)依靠被審計單位內(nèi)部控制的制度基礎(chǔ)審計，使得審計師可以更有效率地確定合理的審計范圍和審計方法。然而隨著經(jīng)濟社會繼續(xù)發(fā)展，資本市場日益繁榮，信息不對稱問題凸顯，社會公眾對會計信息準確性的需求越來越大。在這種情況下，制度基礎(chǔ)審計達到的風險與效率的均衡被打破，風險導向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)彌補了前者的不足。通過將關(guān)注點擴展到固有風險，風險導向?qū)徲嬁梢允箤徲嫀煂⒕ν斗诺阶钣锌赡馨l(fā)生重大錯報的領(lǐng)域，在將審計風險控制在可接受水平的同時大幅提高了審計效率。

自改革開放以來，我國經(jīng)濟進入了飛速發(fā)展時代。企業(yè)規(guī)模不斷擴大，其從事業(yè)務(wù)的涉及面也愈發(fā)廣泛，傳統(tǒng)審計方法很難適應(yīng)越來越復雜的商業(yè)環(huán)境。從另一個角度看，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國資本市場從無到有，日益完善，越來越多的公司尋求上市融資，這也要求會計師事務(wù)所為了廣大外部投資者的利益和資本市場的健康發(fā)展，對公司的財務(wù)信息的真實性做出更高程度的保證，解決日益嚴重的信息不對稱問題。這些對審計的客觀要求也促使我國注冊會計師行業(yè)采用風險導向?qū)徲?，風險導向?qū)徲嬍俏覈?jīng)濟社會發(fā)展的必然。

四、風險導向?qū)徲嫷奶卣?/h2>

相對制度基礎(chǔ)審計而言，風險導向?qū)徲嫷奶卣髦饕w現(xiàn)在三個方面。

1.重點關(guān)注固有風險

風險導向?qū)徲嬕髮徲嫀煶浞至私獗粚徲媶挝坏幕厩闆r，包括行業(yè)特征、業(yè)務(wù)模式、經(jīng)營風險等。通過分析行業(yè)即被審計單位的基本情況，審計師可以在正式審計工作開始前，就對存在重大錯報風險的領(lǐng)域有初步的認識。通過了解這些基本情況，審計師可以對被審計單位的固有風險有一個判斷，同時也可以得出每個會計循環(huán)的固有風險。對于存在較高固有風險的循環(huán)中的會計科目適當增加實質(zhì)性審計程序；對于存在較低固有風險的循環(huán)中的會計科目可以適當減少實質(zhì)性審計程序。相較于制度基礎(chǔ)審計而言，通過對被審計單位固有風險的判斷來分配審計資源，體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)越性，即能夠在有限審計資源的前提下，將審計資源分配到風險最大的會計科目，從而達到審計效率與審計質(zhì)量的均衡。

2.重視分析性程序的運用

分析性程序在風險導向?qū)徲嬛姓加蟹浅Ｖ匾牡匚?，無論是計劃審計工作階段、實質(zhì)性測試階段還是最后的出具審計報告階段，分析性程序都扮演了重要角色。在計劃審計工作階段，分析性程序是評估重大錯報風險的重要指標。在實質(zhì)性測試階段，如果分析性程序結(jié)果較好，可以一定程度上減少余額測試程序。在結(jié)束實質(zhì)性程序后，通常還需要進行分析性復核，以此判斷是否需要追加實質(zhì)性審計程序。分析性程序可以通過對比被審計單位往年數(shù)據(jù)、行業(yè)平均數(shù)據(jù)等，得出異常會計科目。同時，在實質(zhì)性審計階段，分析性程序也屬于審計證據(jù)的一種，這意味著成本相對較低的分析性程序是可以替代部分實質(zhì)性程序的。在分析導向?qū)徲嬛校匾暦治鲂猿绦虻倪\用可以大幅降低審計成本，并提高審計效率。

3.保持職業(yè)的懷疑態(tài)度

相比于制度基礎(chǔ)審計，風險導向?qū)徲嬕髮徲嫀煴３致殬I(yè)的懷疑態(tài)度，要注重考察被審計單位管理層的誠實正直的程度，防范財務(wù)舞弊的發(fā)生。制度基礎(chǔ)審計僅要求審計師考慮被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及執(zhí)行的有效性，然而風險導向?qū)徲嬤€要求審計師也要關(guān)注管理層舞弊的可能性。換言之，制度基礎(chǔ)審計重點關(guān)注內(nèi)部控制的制度，而風險導向?qū)徲媱t同時強調(diào)關(guān)注控制環(huán)境。本世紀初，在諸如安然、世通公司等商業(yè)巨頭因財務(wù)舞弊倒下的背景下，審計師被要求對上市公司的內(nèi)部控制情況發(fā)表意見，這賦予了審計師更大的責任，審計師更應(yīng)該保持職業(yè)的懷疑態(tài)度。

五、從審計失敗案例中發(fā)現(xiàn)風險導向?qū)徲嬙谖覈\用存在的問題

風險導向?qū)徲嬙谏鲜兰o90年代被引入我國以來，逐漸被越來越多的會計師事務(wù)所所接受。在2006年，中國注冊會計師協(xié)會與財政部都宣布要求會計師事務(wù)所全面采用風險導向?qū)徲嫞@說明風險導向?qū)徲嫶_實符合我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。然而，風險導向?qū)徲嬙谖覈倪\用存在著不少的問題，本文將結(jié)合兩個風險導向?qū)徲嬤\用失敗的案例來闡述這些問題。

1.錦州港

錦州港是遼寧省重點發(fā)展的北方區(qū)域性樞紐港口。1993年通過股份改制，成為錦州港股份有限公司。錦州港股份有限公司B、A兩只股票分別于1998年和1999年在上海證券交易所上市。錦州港從1999年開始到2002年，審計業(yè)務(wù)都由畢馬威華振會計師事務(wù)所承擔。在三年的審計中，運用了風險導向?qū)徲嫷漠咇R威華振會計師事務(wù)所一直出具的是標準無保留審計意見。事實上，在2002年，錦州港被曝出財務(wù)舞弊，2000年及以前年度虛增收入高達3.6億元。那么，作為外部審計的畢馬威，為什么沒有發(fā)現(xiàn)這一財務(wù)舞弊？通過研究1997年至2002年的財務(wù)報表，我們可以發(fā)現(xiàn)錦州港的利潤反復無常，與其吞吐量無法合理對應(yīng)。比如說1997年，其吞吐量僅有503萬噸，利潤有16953萬元，然而在2000年，吞吐量達到1006萬噸，而利潤只有9083萬元。也就是說吞吐量翻倍了，利潤反倒減半，這與港口行業(yè)的發(fā)展趨勢完全不符。而從資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率中，我們也可以發(fā)現(xiàn)端倪。錦州港的固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是同行業(yè)公司中最低的，而且大幅低于行業(yè)平均水平。這無疑是重大風險點，讓人們不禁懷疑錦州港存在虛增收入，同時將虛增的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)入投資支出，從而虛增固定資產(chǎn)的行為。而作為使用了風險導向?qū)徲嫷漠咇R威，卻對這一明顯的分析性程序結(jié)果視而不見。事實上，錦州港的舞弊手法遠沒有安然公司的舞弊手法那么復雜，然而畢馬威卻無法發(fā)現(xiàn)，這不禁讓投資者質(zhì)疑風險導向?qū)徲嫷挠行浴?/p>

2.萬福生科

萬福生科是一家總部位于湖南省常德市的農(nóng)副產(chǎn)品深加工企業(yè)，公司成立于2003年5月8日，2011年9月27日在創(chuàng)業(yè)板成功上市。然而，上市一年不到，萬福生科就在2012年中期被發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊，虛增利潤4023萬元。萬福生科在上市前就因其遠高于行業(yè)平均值的毛利率而受到質(zhì)疑，作為外部審計的中磊會計師事務(wù)所同樣漠視了這一問題。另外，萬福生科的內(nèi)部控制機制非?；靵y，公司所有決定都是董事長一個人決定，財務(wù)總監(jiān)形同虛設(shè)。這種內(nèi)部控制的缺陷，理應(yīng)引起審計師的注意，并且增加實質(zhì)性程序。然而中磊會計師事務(wù)所還是忽略了這一重大內(nèi)部控制缺陷，并沒有根據(jù)風險導向?qū)徲嫷囊?，增加審計程序。相反，中磊會計師事?wù)所仍舊出具了無保留意見。

根據(jù)上述案例，并結(jié)合風險導向?qū)徲嫷奶卣?，本文認為風險導向?qū)徲嬙谖覈\用存在以下問題。

3.注冊會計師的素質(zhì)欠缺

風險導向?qū)徲媽τ趯徲嬋藛T的素質(zhì)要求很高。風險導向?qū)徲嫃娬{(diào)對企業(yè)重大錯報風險的評估，而重大錯報風險的確定取決于對企業(yè)固有風險和控制風險的判斷。固有風險的判斷需要注冊會計師對行業(yè)以及企業(yè)有充分的了解，控制風險的判斷要求注冊會計師對內(nèi)部控制機制有較好的把握能力。另外，針對舞弊風險的評估同樣需要注冊會計師具備職業(yè)的懷疑態(tài)度。這些都是注冊會計師運用風險導向?qū)徲嬎鶓?yīng)當具備的素質(zhì)。然而，從案例中我們可以發(fā)現(xiàn)，我國部分注冊會計師在審計時并未充分保持職業(yè)的懷疑態(tài)度。另一方面，我國部分注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的效果不具備合格的判斷能力。

4.數(shù)據(jù)庫尚不完善

在風險導向?qū)徲嬛姓紦?jù)重要地位的分析性程序?qū)τ跀?shù)據(jù)的要求很高。這些數(shù)據(jù)不僅僅包括企業(yè)自己的歷史數(shù)據(jù)，還應(yīng)該包括行業(yè)其他企業(yè)的數(shù)據(jù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)等。我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，注冊會計師事務(wù)所對于數(shù)據(jù)的收集整理和挖掘明顯落后于國外事務(wù)所。沒有完善的數(shù)據(jù)庫，分析性程序所得出的結(jié)論無法具有足夠的可信度。從案例中可以看出，盡管通過分析性程序可以發(fā)現(xiàn)很多風險點，但審計人員并未給予重視。這可能是由于我國事務(wù)所數(shù)據(jù)的缺陷所導致的。

5.會計師事務(wù)所的競爭過于激烈

我國注冊會計師行業(yè)雖然發(fā)展的時間并不長，但發(fā)展的勢頭非常迅猛。業(yè)務(wù)收入從2000年的52億元飆升至2011年的440億元。然而，這背后也存在著會計師事務(wù)所之間的激烈競爭。我國現(xiàn)有注冊會計師事務(wù)所7293家，然而前10家會計師事務(wù)所營業(yè)收入就超過了總業(yè)務(wù)收入的30%。這說明我國事務(wù)所，尤其是小事務(wù)所，競爭非常激烈。在這種情況下，為維持事務(wù)所的生存，審計人員可能不愿意將過多成本花費在審計過程中，使得風險導向?qū)徲嬛皇浅蔀樾问?，并未起到真正的作用。更糟糕的情況是，注冊會計師可能會為了提高審計收費或挽留客戶而違背自己的職業(yè)道德。

六、對策和建議

針對上述風險導向?qū)徲嬙谥袊\用的問題，本文認為可以從以下三個方面入手，改善風險導向?qū)徲嬙谥袊\用的現(xiàn)狀。

1.提高注冊會計師的素質(zhì)

注冊會計師素質(zhì)的提高是采用風險導向?qū)徲嫷那疤釛l件。注冊會計師的學習應(yīng)當是一個終身學習的過程。定期開展注冊會計師的繼續(xù)教育項目，有助于不斷提高注冊會計師的專業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平。另外，應(yīng)當促使注冊會計師更廣泛地接受其他學科的知識，如農(nóng)學、機械方面的基礎(chǔ)知識。這將有助于注冊會計師在審計這些行業(yè)的企業(yè)時能夠有一個較準確的主觀判斷能力。

2.逐步建立完善的數(shù)據(jù)庫

完善的數(shù)據(jù)庫可以對風險導向?qū)徲嬈鸬街匾闹С肿饔?。我國會計師事?wù)所應(yīng)該加強對數(shù)據(jù)的收集、保存和挖掘工作。在審計工作進行時，審計人員應(yīng)當將被審計單位數(shù)據(jù)的收集作為一項必不可少的工作去完成。通過這種方法，事務(wù)所可以逐步完善自己的數(shù)據(jù)庫。同時，會計師事務(wù)所還可以和現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫公司合作，直接購買數(shù)據(jù)。

3.促進會計師事務(wù)所的整合

針對我國會計師事務(wù)所競爭激烈的現(xiàn)狀，本文認為應(yīng)當促進中小會計師事務(wù)所的整合工作。由于大型會計師事務(wù)所壟斷了大部分的業(yè)務(wù)，中小會計師事務(wù)所的生存空間被大大壓縮。為了獲取審計費，生存下去，中小會計師事務(wù)所的注冊會計師有更大的可能性違背自己的職業(yè)道德，縱容被審計單位管理層財務(wù)舞弊。通過整合中小會計師事務(wù)所，幫助事務(wù)所做大做強，使得注冊會計師更能堅守自己的職業(yè)操守。另外，政府也應(yīng)當加強對違背職業(yè)道德的注冊會計師的懲罰力度，維護職業(yè)道德不受玷污。

七、總結(jié)

本文首先分析了風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因，得出風險導向?qū)徲嬍俏覈?jīng)濟社會發(fā)展的必然。根據(jù)風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因并通過與制度基礎(chǔ)審計對比，發(fā)現(xiàn)風險導向?qū)徲嬛饕腥矫嫣卣?，即重點關(guān)注固有風險、重視分析性程序的運用、保持職業(yè)的懷疑態(tài)度?；陲L險導向?qū)徲嫷奶卣?，通過剖析錦州港和萬福生科審計失敗的案例闡述了風險導向?qū)徲嬙谖覈\用存在的問題。發(fā)現(xiàn)風險導向?qū)徲嬙谖覈倪\用主要存在注冊會計師素質(zhì)欠缺、數(shù)據(jù)庫尚不完善、會計師事務(wù)所的競爭過于激烈三方面問題。針對這些問題，本文提出了三點對策和建議：提高注冊會計師素質(zhì)、逐步建立完善的數(shù)據(jù)庫、促進會計師事務(wù)所的整合。

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