唐 藝

在社會經(jīng)濟的發(fā)展過程中，企業(yè)會計從簡單的核算盈虧發(fā)展到在企業(yè)的經(jīng)營管理中占有一席之地，為企業(yè)的迅速發(fā)展做出了不可磨滅的貢獻，因此俗話說“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”。由于利益催生道德風(fēng)險，會計造假的現(xiàn)象一直存在，且有越演越烈的趨勢。審計的產(chǎn)生制約了會計的肆意妄為，其通過對會計信息的檢查審核，維系了公眾和企業(yè)之間的信任。隨著信息社會和知識經(jīng)濟時代的到來，社會經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，道德風(fēng)險加劇，審計失敗的案例也時有發(fā)生，公眾對審計行業(yè)的要求和期望，促使審計行業(yè)不斷總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，研究開發(fā)新的審計模式以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的環(huán)境，提高審計質(zhì)量，滿足公眾預(yù)期。

一、傳統(tǒng)審計模式的發(fā)展

審計模式歷經(jīng)了長時間的發(fā)展，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，審計方法也隨著審計環(huán)境的變化而不斷地改進和完善。傳統(tǒng)審計模式主要經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計和制度導(dǎo)向?qū)徲媰蓚€階段。

1.賬項基礎(chǔ)審計。在20世紀初期以前普遍實行的是賬項基礎(chǔ)審計，這是一種詳細審計的方法，通過對原始憑證，記賬憑證，賬簿，報表等“自下而上”的檢查核對，來發(fā)現(xiàn)錯誤防止舞弊的一種審計方法。這種審計模式因其全面仔細、結(jié)果準確、容易查出錯漏疏忽之處的優(yōu)點在組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，規(guī)模較小的企業(yè)中頗為盛行。

2.制度導(dǎo)向?qū)徲?。鑒于賬項基礎(chǔ)審計的弊端和內(nèi)控制度的興起，1940年起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計開始被大家所接受。這種審計方法重點在于對內(nèi)部控制制度的測試審查上，將內(nèi)部控制有缺陷或薄弱的地方作為審計重點，甚至進行詳細審計，對安全可靠可以信賴的地方多采用以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的抽樣審計，提高了審計效率，降低了審計成本。因而從20世紀40年代開始，制度導(dǎo)向?qū)徲嫵蔀樽詴嫀煂徲嫷闹饕椒ā?/p>

但制度導(dǎo)向?qū)徲嫴⒎菬o懈可擊，它在世界經(jīng)濟迅速發(fā)展的浪潮中也逐漸顯示出缺陷與不足。21世紀初震驚一時的“藍田事件”又給了審計界一次沉重的打擊。2002年元月21日，22日，生態(tài)農(nóng)業(yè)（原藍田股份600709）的股票突然被停牌，這支曾經(jīng)的“績優(yōu)神話股”被劉姝威發(fā)表在《金融內(nèi)參》上僅僅600字的短文拉下水，讓人匪夷所思。細究其原因，發(fā)現(xiàn)神話泡沫的破滅是必然的，而沈陽華倫會計師事務(wù)所在這場事件中難辭其咎。

資料顯示，1993-1995年，藍田股份的主營業(yè)務(wù)收入分別為133725.7萬元、84039.7萬元和308284.1萬元，稅后利潤分別為14101.4萬元、23686.5萬元和27437.2萬元，顯示出喜人的經(jīng)營業(yè)績，自1996年在上交所上市之后，經(jīng)營業(yè)績繼續(xù)走俏，在財務(wù)數(shù)據(jù)上一直保持著神奇的增長速度，總資產(chǎn)規(guī)模從上市前的2.66億元發(fā)展到2000年末的28.38億元，增長了10倍，歷年年報的業(yè)績都在每股0.60元以上，最高達到1.15元。從數(shù)據(jù)上看藍田股份似乎是一支不折不扣的 “老牌績優(yōu)股”。

但仔細分析其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，就會發(fā)現(xiàn)有許多問題。公司2000年銷售收入18.4億元，而應(yīng)收賬款僅857.2萬元，即近18億多主營業(yè)務(wù)收入主要靠現(xiàn)金交易完成，2001年中期這一狀況也未改變：銷售收入8.2億元，應(yīng)收賬款3159萬元，異常的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)讓人心生疑慮。另外藍田融資行為與其現(xiàn)金流不符，在2001年的年報中顯示，藍田股份加大了對銀行資金的依賴程度，流動資金借款增加了1.93億元，增加幅度達200%。這與其良好的現(xiàn)金流表現(xiàn)不太相符。而且藍田在存貨情況，產(chǎn)品毛利率，職工收入，關(guān)聯(lián)方交易等方面均存在不符合常規(guī)的情況。

藍田股份存在如此之多的舞弊和造假行為，作為審計方的沈陽華倫會計師事務(wù)所卻沒有及時發(fā)現(xiàn)錯誤。從主觀方面講，是審計人員缺乏從事審計工作應(yīng)有的職業(yè)謹慎的態(tài)度，未嚴格按照規(guī)定程序執(zhí)行審計過程，搜集審計證據(jù)；客觀方面來講，是審計方法上出現(xiàn)了問題，審計人員過度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測試，對審計風(fēng)險把握不足。另一方面，審計在采用傳統(tǒng)抽樣的方法下，具有一定的機械性和風(fēng)險性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問題時，容易影響到審計結(jié)果的準確性，從而導(dǎo)致審計失敗。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展分為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計的區(qū)別在于前者以審計風(fēng)險分析評估為基礎(chǔ)，確定會計資料的審查重點和統(tǒng)計抽樣的規(guī)模，據(jù)此安排審計工作，來檢驗財務(wù)報表的真實公允性。

1.傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?970年以后，隨著經(jīng)濟的繁榮發(fā)展，社會環(huán)境的復(fù)雜多變，企業(yè)所面臨的風(fēng)險越來越受到關(guān)注，一種在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴习l(fā)展起來的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起。

我國注冊會計師協(xié)會借鑒美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計準則委員會（ASB）在1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險與重要性》中的觀點，在1996年發(fā)布的第9號獨立審計準則中指出：審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。由此，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型可表述為：

審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

在這個模型中，審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報時，審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險，它是由會計事務(wù)所根據(jù)風(fēng)險策略所自行確定的一個風(fēng)險水平；固有風(fēng)險是指當(dāng)不存在內(nèi)部控制制度時，被審計單位管理人員品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務(wù)報表項目及容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)所導(dǎo)致的風(fēng)險；控制風(fēng)險是指內(nèi)部控制未能及時發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報的風(fēng)險；檢查風(fēng)險是指審計師按照程序?qū)嵤徲嬤^程未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報等產(chǎn)生的風(fēng)險。

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕峭ㄟ^對企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行定量評估，然后確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。這個審計模式在理論上解決了注冊會計師運用制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r抽樣審計的隨意性，又對審計資源的合理化分配提出了建議，把審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的領(lǐng)域。

2002年之前，科龍的審計業(yè)務(wù)一直由安達信承接，在安達信因為安然事件破產(chǎn)后，交由德勤事務(wù)所負責(zé)，而這兩家在國際上享有盛譽的事務(wù)所卻從未對科龍的財務(wù)報告做出重大錯報的審計結(jié)論。這其中除了審計人員的職業(yè)操守和執(zhí)業(yè)態(tài)度問題，固有風(fēng)險的定量評估難以執(zhí)行也是其中的一個重要方面，另外對企業(yè)的內(nèi)部控制制度測試不完善，控制風(fēng)險的評估不準確也是一個方面，注冊會計師缺乏對企業(yè)宏觀環(huán)境的認識，無法從行業(yè)情況，經(jīng)濟環(huán)境，經(jīng)營目標，戰(zhàn)略和風(fēng)險的角度全面的了解企業(yè)，沒有考慮到這些對會計報表產(chǎn)生重大影響的因素同樣是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。

2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健！鞍踩皇录敝?，審計界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ瓦M行了改進，將審計重點放在被審計單位實施戰(zhàn)略以實現(xiàn)其目標的過程中可能面臨的各種經(jīng)營風(fēng)險，用重大錯報風(fēng)險（財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性風(fēng)險）代替了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ侥Ｐ蜑椋?/p>

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

這種模式以審計師特有的職業(yè)判斷為基礎(chǔ)，通過評價被審計單位的風(fēng)險控制，來評估重大錯報風(fēng)險即剩余風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上執(zhí)行審計程序，從而將剩余風(fēng)險降低至可接受水平的一種審計方法。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鸩捷^晚，目前仍處于摸索階段。在使用中仍存在許多問題。在2009年9月五糧液股份有限公司遭遇“調(diào)查門”的事件中，我們可以看出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈膶嵤┣闆r。

2009年9月，五糧液股份有限公司被證監(jiān)會立案調(diào)查，從中發(fā)現(xiàn)五糧液股份有限公司存在許多違法違規(guī)行為，例如其控股子公司委托亞洲證券有限責(zé)任公司理財，到2007年虧損5500萬元，2000年～2002年，五糧液以關(guān)聯(lián)公司名義投入2000萬元進行證券投資，最后形成520萬元投資損失，對于這些重大投資損失，五糧液皆隱瞞不報，并虛構(gòu)款項，隱瞞事實。該公司還存在虛增主營業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)象。據(jù)查，2007年度，五糧液控股子公司四川省宜賓五糧液供銷有限公司主營業(yè)務(wù)收入為72.5億元，但五糧液在其2007年年報中，披露該子公司的主營業(yè)務(wù)收入為82.5億元，致使報表數(shù)據(jù)與實際相差10億元。

對于這些重大違法違規(guī)行為，四川華信會計師事務(wù)所在審計過程中卻沒有察覺，倘若正確運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄υ摴具M行審計，這些問題是顯而易見的。從中可以看出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫m然在國外使用較好，評價較高，但在國內(nèi)，各種條件的不具備，使得這種審計模式在國內(nèi)并沒有得到正確充分的運用。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嬆Ｊ皆跉v經(jīng)長時間的發(fā)展，從一次次失敗的教訓(xùn)中總結(jié)經(jīng)驗，不斷提高完善后形成的一種審計模式，它是審計模式發(fā)展的總趨勢。

鑒于我國目前的經(jīng)濟環(huán)境情況，我們在充分使用現(xiàn)代風(fēng)險審計模式上還有很長的路要走。社會各界應(yīng)積極采取各種措施完善內(nèi)外部環(huán)境，使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈靡杂行н\用，促進我國審計行業(yè)的不斷發(fā)展進步。

政府方面，其主管部門應(yīng)積極呼吁行業(yè)協(xié)會和高校聯(lián)合起來完善會計人才培養(yǎng)機制，培養(yǎng)出職業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)人才，另外還應(yīng)積極改善審計監(jiān)管方法，采用更加靈活的方式，給審計行業(yè)的發(fā)展以充足的空間；司法方面，應(yīng)完善相應(yīng)法律法規(guī)，使審計師的獨立性得到保證；協(xié)會行業(yè)方面，應(yīng)利用現(xiàn)代信息化技術(shù)，建立行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，使審計人員能夠充分了解被審單位的內(nèi)外部環(huán)境，對企業(yè)有一個全面的認識，從而有助于對企業(yè)整體風(fēng)險的把握，使現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降靡皂樌麑嵤蛔詴嫀煼矫?，?yīng)自覺主動地提高自身的理論積累和素質(zhì)能力，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用做好人才上的準備。

三、結(jié)語

一次次的審計失敗，推動了審計行業(yè)的發(fā)展，成為審計行業(yè)前進的不竭動力。由于環(huán)境的不斷變化，舊的審計模式必將被新的審計模式所代替，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用逐漸將成為一種趨勢。我國應(yīng)積極采取措施，跟上世界變革的步伐，推動我國審計行業(yè)的發(fā)展，為中國的經(jīng)濟建設(shè)做出貢獻。

[1]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯颗c實務(wù)發(fā)展[J].會計研究,2004，（4）

[2]陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認識[J].會計研究，2004，（2）

[3]楊洋.兩種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街容^[J].財會月刊，2010

[4]吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯縖D].2004