安徽財經(jīng)大學商學院 黃永安

一、二十世紀阿根廷會計制度背景

（一）阿根廷會計職業(yè)界衍變 阿根廷會計組織的歷史根源是經(jīng)濟學畢業(yè)生協(xié)會，其成員最早成立于1891年（Chirom，1985），當時阿根廷大學經(jīng)濟學畢業(yè)生獲準以公共會計師的名義行事。這些專業(yè)組織被指定為經(jīng)濟學研究生院，構(gòu)成了非營利機構(gòu)的法律民間協(xié)會。經(jīng)濟學畢業(yè)生可以自由進入?yún)f(xié)會，但這些指定的學校并不代表會計職業(yè)界。它們通常為其成員組織課程和維護專業(yè)的圖書館。另外還有一個包括約二十個學校的阿根廷經(jīng)濟學畢業(yè)生聯(lián)盟（Fowler Newton，2001）。這些學校的主要目標是推動本協(xié)會的職業(yè)教育，而聯(lián)盟則設(shè)立了會計師技術(shù)研究所，用來頒布阿根廷的會計標準。到19世紀40年代，阿根廷建立了相互獨立的“省級”理事會，這是法律規(guī)定授予和撤消專業(yè)注冊的專業(yè)組織，其中的首都聯(lián)邦理事會擁有五萬多成員。這些組織由成員選舉管理層，專業(yè)公共會計師也自治并選舉董事會，阿根廷公共會計師（相當于美國注冊會計師、英聯(lián)邦國家注冊會計師）要求有大學畢業(yè)再加五年研究經(jīng)歷，這些大學畢業(yè)生既不需要任何審計實習期或其他額外訓練，也不用通過參加單獨專業(yè)性或國家考試來獲得核證財務(wù)報表的權(quán)利。理事會則依法授予成員審計財務(wù)報表，同時也頒布會計和審計標準，并對成員進行紀律制裁，當然最重要的權(quán)利在于制定會計和審計標準。1972年阿根廷成立了經(jīng)濟學專業(yè)委員會聯(lián)合會，成員包括了所有的省級理事會，擁有一個科技研究中心，這個中心頒布會計準則相關(guān)事項。實際上在1969年以前，阿根廷沒有任何會計協(xié)會有權(quán)制定會計準則，只有一些當時的會計實務(wù)總結(jié)，如第六屆（1962年）和第七屆（1969年）經(jīng)濟科學畢業(yè)生全國大會商定的“一般公認會計原則和技術(shù)規(guī)則”。1973年阿根廷頒布了“專業(yè)界和理事會專業(yè)委員會監(jiān)管組織”法，發(fā)布了第一個會計準則。

（二）阿根廷會計學術(shù)界衍變及對會計立法影響 1890年阿根廷在首都布宜諾斯艾利斯成立了卡洛斯·佩萊格里尼商學院；在20世紀最初十年里，在其它主要城市中又成立了幾個商業(yè)學校；1905年第一次阿根廷會計師代表大會召開，主題包括政府會計、審計、保險合同清算、專業(yè)費用規(guī)制、建立經(jīng)濟科學學院等（Chirom，1985年）；1913年成立了布宜諾斯艾利斯大學經(jīng)濟科學學院。到20世紀40年代末各省級政府認可了上述會計界，并進行管理，在1973年則由國家法律進行規(guī)管。阿根廷的經(jīng)濟學及教育在20世紀60、70年代有重大的進展，建立工商管理碩士學位（管理學研究生）、經(jīng)濟學學位（經(jīng)濟學研究生）等學位。而早在1949年，美洲國家會計協(xié)會就成立了，目的是為所有北美洲和南美洲會計協(xié)會提供論壇，討論共同感興趣的會計問題，美洲國家會計協(xié)會第七屆會議于1965年在阿根廷的馬德普拉塔召開，阿根廷代表團提交了名為“會計原則應用與編制財務(wù)報表技術(shù)規(guī)則相關(guān)標準的統(tǒng)一”的提案，這一提案是阿根廷會計思想與實踐發(fā)展的里程碑。此外，阿根廷的大學也組織了經(jīng)濟學畢業(yè)生全國大會，以討論專業(yè)性和理論性的會計問題，1969年召開了最重要的第七次會議，會議批準第七屆美洲國家會計協(xié)會（1965年）會議中阿根廷自己提出的議案為阿根廷國家會計標準，阿根廷會計界第一次有了強制性的財務(wù)報表會計編制原則和規(guī)則。1973年，經(jīng)濟學專業(yè)委員會聯(lián)合會下屬的科技研究中心開始發(fā)布形成阿根廷會計標準的技術(shù)決議，各省理事會有權(quán)決定自身司法管轄區(qū)內(nèi)會計標準應用，因此一些理事會接受這些技術(shù)決議，一些進行了修改，甚至也有理事會拒絕。1983年，阿根廷商業(yè)法第1950條款發(fā)生變動，涉及財務(wù)報表列報的有兩條，包括：本地貨幣購買力變動的調(diào)整，管理當局宣告一般公認會計原則和標準的應用。經(jīng)濟學專業(yè)委員會聯(lián)合會因此建立了一個由會計界知名人士組成的特別委員會以制定全國統(tǒng)一的會計標準，特別委員會的技術(shù)決議或會計準則由聯(lián)合會批準并頒發(fā)，首都理事會和各省理事會則決定是否接受或進行修訂。1998年，聯(lián)合會開始研究阿根廷會計準則與國際會計準則的協(xié)調(diào)，最后在2000年出臺了16至19號技術(shù)決議，這些決議由各地司法管轄部門在2001年進行討論，2003年，各理事會決定采用由聯(lián)合會批準的最新技術(shù)決議，從而確定了阿根廷會計標準的最終統(tǒng)一方案。

（三）阿根廷學術(shù)會計期刊 阿根廷學術(shù)和專業(yè)期刊主要包括：（1）工商管理（由現(xiàn)代會計問題出版，1970年～1989年）。該期刊是阿根廷同時期最著名的期刊，發(fā)表管理、規(guī)劃和預算、定量方法和模型、財務(wù)成本會計、審計和信息技術(shù)等方面的論文，偶爾也發(fā)表英語轉(zhuǎn)譯成西班牙語的論文。（2）會計與審計（布宜諾斯艾利斯大學會計研究所）。發(fā)表財務(wù)會計與審計研究方面的文章，作者主要是布宜諾斯艾利斯大學教師。（3）成本和管理（阿根廷大學教授成本研究所，布宜諾斯艾利斯）。這一期刊只發(fā)表成本會計和管理會計方面的論文，作者包括學術(shù)及專業(yè)人士。第一期出版于1991年。（4）會計和管理方法。發(fā)表會計與管理研究方面的論文，及供專業(yè)人員、管理人員和董事使用的資料。（5）專業(yè)人員和企業(yè)家。發(fā)表會計法與專業(yè)實踐方面的論文。（6）能源：國際哲學和經(jīng)濟學方法論雜志（布宜諾斯艾利斯大學商業(yè)與社會科學學院）。主要為方便哲學家、方法論者、社會科學家、管理專家、經(jīng)濟學家和會計師間思想的跨學科交流。（7）（國際立法理由期刊下的）會計與審計（原為立法理由期刊）。是拉丁美洲的主要會計期刊之一，提供廣泛的會計和審計研究，論文作者不僅來自中南美，也廣泛來自西班牙、美國、加拿大等國家。（8）會計選擇。這是阿根廷1937年至1942年間最負盛名的會計雜志，由會計技術(shù)研究中心出版，作者主要來自阿根廷、西班牙、巴西和北美。（9）經(jīng)濟宇宙（布宜諾斯艾利斯市經(jīng)濟專業(yè)委員會）。這是由理事會向其成員發(fā)行的專業(yè)期刊，成員畢業(yè)于經(jīng)濟科學（會計師，經(jīng)濟學家，管理學畢業(yè)生等）。內(nèi)容包括專業(yè)新聞，最近會議、大會和其它專業(yè)會議述評、技術(shù)委員會活動等。

二、二十世紀阿根廷會計研究

（一）外國對阿根廷會計研究的影響 包括：一是西班牙對阿根廷會計的影響。由于西班牙是阿根遷最主要的宗主國，20世紀上半葉西班牙一直是阿根廷會計的主導力量。單從作者及其書籍在阿根廷圖書館所具的代表程度，就可以推斷出他們的影響。比如19世紀的著名西班牙人Casta·o Dieguez，1863年在馬拉加出版的復式記賬原理與實務(wù)，在阿根廷圖書館就有不少于42個版本，布宜諾斯艾利斯大學也有該書的兩個版本（1912年版和1946年版）。阿根廷圖書館還藏有很多來自西班牙的著名會計教材，如Goxen Duch（1948，1950，1961，1963，1979，1985）的通貨膨脹會計及其它內(nèi)容廣泛的會計主題；Pratsy Aymerich（1907）在商業(yè)會計方面的著作（有七個版本）；Fernández Casas（1931）的應用會計；Gardó（1932）的工業(yè)會計及Gardó（1925a，1925b，1926a，1926b，1926c）的其他論著，涉及運輸會計、合作社會計甚至“秘密會計”等主題，Gardó多產(chǎn)而又多才，著作在阿根廷頗為流行。另外一個重要代表人物是Fernando BoterMauri，如他的一般會計論文（BoterMauri，1941）還可在南方國立大學找到兩種版本（第6版和第11版），BoterMauri（1929，1935，1942，1946，1947，1949，1950，1952）的論著涵蓋工業(yè)會計、司法會計到審計等諸多范圍，在阿根廷圖書館還可以找到他翻譯的兩本重要的法語會計論著（Batardon，1933；Delaporte，1932）。此外，還有一些其它西班牙會計著作，如Paret（1942），Cortés和Sabater（1932）、Martínez Pérez（1910）。二是法國對阿根廷會計的影響。在阿根廷圖書館中，法國人Léon Batardon的著作最具代表性，如法語原本中有Batardon（1913，1914a，1914b，1918，1929a），西班牙語譯本有Batardon（1920，1928a，1928b，1929b，1929c，1932，1933，1944，1950），其論著內(nèi)容廣泛，如散葉式簿記（Batardon，1929b）、商業(yè)公司（Batardon，1929c）、往來賬戶利息計算（Batardon，1950），很多著作都可找到幾個版本。另一個著名的法國作者René Delaporte，代表性作品是譯成西班牙語的銀行機構(gòu)和簿記（Delaporte，1932）。其它作者可參閱Degosand Mattessich（2003）。三是意大利對阿根廷會計的影響。在該期的意大利文獻方面，阿根廷圖書館收藏有Zappa（1946）論商業(yè)企業(yè)資產(chǎn)負債表的一本著作，Onida的三本著作書（1951a，西班牙語譯本；1951b；1970，意大利語），頭兩本分別論及資產(chǎn)負債表估價問題和現(xiàn)代北美會計理論的發(fā)展問題，第三本是資產(chǎn)負債表理論問題，其它意大利會計文獻可參閱Galassi和Mattessich，2003）。從私人圖書館藏書來看，阿根廷學者Alberto Arévalo自己的私人圖書館中有很多Cerboni和Besta的作品。四是英國、美國和德國對阿根廷會計的影響。從阿根廷圖書館的書目來看，這一時期的英美文獻代表作有以下書籍的西班牙語譯本：Kester（1939），財務(wù)會計理論與實務(wù)；Gillespie（1939），成本會計導論；Finney（1943），會計論文；Paton（1943），會計師手冊；Holmes（1945），審計。德國會計文獻方面，只發(fā)現(xiàn)Erich Schneider（1949）的工業(yè)會計一書（西班牙語譯本），但沒有找到當時德國最著名會計師Eugen Schmalenbach和FritzSchmidt的作品。

（二）二十世紀阿根廷會計研究 包括：一是二十世紀阿根廷的會計主題和文獻來源分布。二十世紀阿根廷會計研究中，上半葉的前五主題依次是財務(wù)會計（46%）、法律討論（13%）、成本和管理會計（10%）、政府會計（8%）、農(nóng)業(yè)會計（6%）；下半葉主題得到多元化，前五主題依次是財務(wù)會計（54%）、成本和管理會計（20%），審計（5%）、會計教育（4%）、政府會計（3%）。從總體上看，在下半葉，財務(wù)會計主題增加到總書籍的54%，這可能是財務(wù)信息需求增長的結(jié)果，成本和管理會計主題也從上半葉的10%上升到了20%，而法律討論則急劇下降。從會計書籍的的地理分布來說，上半葉的74%在拉丁美洲出版，主要是阿根廷（62%）和墨西哥（8%），下半葉只有60%在拉丁美洲出版，阿根廷占到46%，墨西哥占到11%），拉丁美洲出版總體減少了14%在，而阿根廷占比則減少了16%。下半葉美國的出版物占到了17%，這與第二次世界大戰(zhàn)后，北美會計文獻對阿根廷會計行業(yè)組織及會計學術(shù)追求的理念和方向都產(chǎn)生重大影響是相適應的。在拉丁美洲以外的書籍方面，上半葉源自歐洲的占了25%，多數(shù)來自西班牙（19%）和法國（8%），但來自北美的只有1%，而在下半葉這一比例在該世紀下半葉發(fā)生了巨變，占到了17%，來自西班牙和法國的都有減少，法國尤甚。二是二十世紀阿根廷會計的研究概況。Alberto Arévalo是阿根廷二十世紀早期的著名會計師，著作涉及保險公司會計（Arévalo，1917a），農(nóng)業(yè)公司會計（Arévalo，1917b），復式記賬和四式記賬方法（Arévalo，1918年），財務(wù)會計要素（Arévalo，1946），成本與市價孰低法，會計性質(zhì)、會計對經(jīng)濟的影響（Arévalo，1946），政府會計（Arévalo，1954）等。其主要貢獻是將意大利學者Gino Zappa的莊園觀念引介，基本概念是莊園（行政單位，公司）、行政活動（由指令活動組成，包括領(lǐng)導和協(xié)調(diào)）和營運活動，描述了莊園的經(jīng)濟和法律、資金來源、結(jié)構(gòu)、功能以及該情境下會計的管理任務(wù)（Arévalo，1946）。嗣后，將這一思想擴展到政府會計范疇Arévalo（1954），提出公眾莊園（政府企業(yè)）的觀點，但主要涉及政府管理基礎(chǔ)，只在有限的程度上涉及會計問題?？傮w上其受到了意大利、德國、北美和西班牙等多國學者的影響。其他早期的阿根廷作者中，Galante（1907）關(guān)注會計的哲學批判；Floriani（1930，1942，1960）主要涉及會計和簿記新層面、初級會計和一般會計；Pagano（1913，1915，1931）主要關(guān)注會計的技術(shù)和實用、保險公司簿記；Zipitria（1914，1923，1943）主要涉及行政會計和會計要素；Quijano（1937）則是簿記與會計的差異（包括計價問題）等。在專業(yè)會計領(lǐng)域，有Corti（1918）的國有鐵路會計；Fernández Romero（1913）的財務(wù)和會計問題處理；Coni（1917）的農(nóng)業(yè)與養(yǎng)牛業(yè)會計和簿記；Vallini（1918）的政府會計和資本問題；Bórea（1921）的農(nóng)業(yè)會計和生產(chǎn)成本計算；Cassagne Serres（1910，1912，1921a，1921b，1921c，1923，1924）的會計教育書籍和Bayetto（1928）的政府會計。

20世紀下半葉阿根廷會計主題呈多元化發(fā)展，北美會計文獻的影響極劇加大。會計主題不僅在主題也在深度上都有突破：（1）一般會計理論方面。GarcíaCasella（1997，1998，1999a，1999b，2000，2001，2002，2004）獨創(chuàng)性對現(xiàn)代會計歷史進行了解讀，檢索了大量的會計理論國際刊物，他的一本著作嘗試討論超過八十本國際刊物，另一本則討論超過了九十本，并且大多數(shù)在后半個世紀出版，主要是北美的英語會計文獻。García Casella在布宜諾斯艾利斯大學的合作者Rodríguez de Ramirez，集中研究財務(wù)會計，考察提供給第三方財務(wù)信息的最新進展，包括智力資本信息，商業(yè)信息分布新方式，會計概念框架范圍擴展（RodriguezdeRamirez，2000，2001），社會會計和其各種本體論假設(shè)（Rodriguez de Ramirez，2004a），以及社會責任會計（Rodriguez de Ramirez，2004b）。而在關(guān)注會計公理化和規(guī)范性問題（Gonzalez Bravo，1990a，1990b）的基礎(chǔ)上，Gonzalez Bravo（1984）進一步研究了會計認識論的問題；Wirth（2001）則分析了科學應用和社會技術(shù)中的理論構(gòu)建方式，基于阿根廷-加拿大哲學家Mario Bunge（1983，1985，1996）的認識論模型，提出會計可視為具有“社會技術(shù)”特色的科學學科。（2）財務(wù)會計方面。由于阿根廷在20世紀后半葉的通貨膨脹，通貨膨脹會計和年度財務(wù)報告相關(guān)調(diào)整成為研究焦點。Enrique Fowler Newton提出了一個工作概念框架，包括會計基本問題（Fowler Newton，1982a）、會計基礎(chǔ)（Fowler Newton，1977）、高級會計（Fowler Newton，1978）和會計系統(tǒng)組織（Fowler Newton，1982b）等內(nèi)容。他還關(guān)注通脹問題及對會計的影響，對基于非貨幣賬戶指數(shù)的財務(wù)報表購買力調(diào)整的會計準則進行了深入分析，如他討論了低通脹下省略通脹調(diào)整的效應，檢驗了不同情境下不同比率的信息含量。當然其還致力于阿根廷會計標準的國際協(xié)調(diào)和國際通貨膨脹會計標準的制定。López Santiso（1969，1986）考查了因購買力侵蝕而造成的會計扭曲，還討論了不變貨幣單位財務(wù)報表的通脹調(diào)整（López Santiso等，1988），界定和系統(tǒng)化了通脹對貨幣與非貨幣賬戶的影響，使用財務(wù)資本維持模型分析了通貨膨脹會計基礎(chǔ)，使用間接方法描述了通脹調(diào)整的應用。López Santiso（1979）還試圖構(gòu)建一個概念性框架，從而能科學地修訂現(xiàn)有會計理論。另外，SánchezBrot（1995，2000，2004）分析了會計準則、準則解釋和應用，還研究了通貨膨脹調(diào)整的相關(guān)問題；Bértora（1951，1975）分析了商譽的概念、特征及估價方法；Lazzati（1976，1978，1987）提出了審計師報告的問題，通貨膨脹及對管理會計的影響；Cholvis（1954，1955）涉及標準成本、財務(wù)報表編制和報表欺詐問題；Arturo Lisdero（1970）分析了會計理論中的資產(chǎn)負債表概念與地位；Juan Carlos Viegas等（1996）分析了不同會計估價方法的影響（名義與真正價值，成本與市場價值），以及資本維護模式對利潤測量的影響。（3）審計方面。William L.Chapman出版了審計程序一書（Chapman，1965），還涉及各種不同審計問題（Chapman，1980），但其更關(guān)心會計師作為財務(wù)報表的編制者和審計師等不同崗位的責任（Chapman，1979），并從法律和專業(yè)方面研究了受托管理責任問題（參閱第6.6章節(jié)中的社會會計）。Mario Wainstein專門從事審計及其研究，涉及保險公司審計（Wainstein，1974，1999），財務(wù)報告的通貨膨脹調(diào)整（Wainstein，1980），審計師意見報告（Wainstein and Casal，1992），多樣化審計問題（Wainstein，1999）和綜合審計過程中的環(huán)境審計挑戰(zhàn)性問題（Wainstein and Casal，1996）。Fowler Newton也關(guān)注于審計的基本和應用問題（Fowler Newton，1989和1991，2004），另外Lazzati（1976）考查了審計師意見報告，以及審計的目標和程序（Lazzati等，1981）。但總體來說，阿根廷的審計相對落后，部分原因在于缺乏學徒制度、密集內(nèi)部培訓和資金投入。（4）成本和管理會計方面。Herrscher（1967）將管理會計概念引入阿根廷，滿足了成本會計思想和概念的新需要，如目標管理、結(jié)果分析、規(guī)劃和控制、現(xiàn)金流量分析等；Lazzati分析了通貨膨脹對商務(wù)決策信息的影響（Lazzati，1987）；CarlosGimenez（1979）提供了成本會計的技術(shù)層面，也提供了管理的重點；Vasquez（1971）研究了標準成本計算；OscarOsorio（1986）主要涉及了生產(chǎn)產(chǎn)能和生產(chǎn)成本，分析了不同行業(yè)中固定結(jié)構(gòu)成本與固定運營成本的問題；Antonio Lavolpe（1980）關(guān)注的是施工企業(yè)成本系統(tǒng)，成本系統(tǒng)、成本會計和管理會計（Lavolpe等，1993）以及預算系統(tǒng)與控制（Lavolpe，2000）；另外，Parro（1981）描述了零基預算概念；Cascarini討論了聯(lián)合成本問題（Cascarini，1985），分析了過程成本分析系統(tǒng)（Cascarini，1987）。（5）社會會計方面。William L.Chapman（1965，1979，1984b）主要涉及審計程序，然后是會計師和審計師的責任問題，以及會計理論問題。Chapman（1982，1983，1984a）論及作為經(jīng)濟活動社會受益人的消費者，探討了測定政府和私營組織經(jīng)濟活動的社會凈利益的難點，考察了公司對第三方的責任，還提出了經(jīng)濟活動中的友愛原則（Chapman，1986）。L.Frontide García主要涉及環(huán)境會計和環(huán)境審計（Frontide García，1998，1999，2000），特別強調(diào)了阿根廷會計標準的國際協(xié)調(diào)、商業(yè)環(huán)境控制策略和環(huán)境審計。另外，F(xiàn)ernández Lorenzo和Geba（1998，2000）提出了目標導向會計和社會經(jīng)濟比率等用于建構(gòu)社會財務(wù)報告的概念。（6）政府會計方面。政府會計研究方面，Arévalo（1954）提出關(guān)于營運和公共財政會計問題，Bayetto（1931，1950）考察了政府會計，以及作為政府會計和控制基本工具的預算編制。Atchabahian和Massier（1962，1963）考察了政府會計的法律方面問題，Atchabahian（1996）發(fā)表了營運和控制政府實體的阿根廷法律規(guī)則。此外，Alé（1975，1983）分析了政府會計法，并補充考察了阿根廷政府會計的方法和程序問題。

三、結(jié)論

綜觀阿根廷二十世紀的會計研究，與其實務(wù)發(fā)展、學術(shù)界組織和會計期刊發(fā)展交織聯(lián)系，從整體來看，呈以下特點：20世紀上半葉其會計研究主要受西班牙、法國、意大利、美國、英國和德國的影響，并以歐洲國家為主，20世紀下半葉則主要受北美影響，并以美國為主；20世紀下半葉會計文獻有顯著增長，特別是財務(wù)會計方面的文獻，在總體中占據(jù)半壁江山以上；20世紀下半葉的會計研究主題百花齊放，在一般會計理論、財務(wù)會計、成本和管理會計、審計、會計教育、社會會計和政府會計等方面各有斬獲；會計研究發(fā)展的一個重要原因是強大的資金支持，從阿根廷的情況來看，布宜諾斯艾利斯大學和普拉塔大學之間的合作，產(chǎn)生了諸多有趣的研究主題，如會計理論，會計理論假設(shè)，法律和模型；環(huán)境會計；社會會計（包括在非營利組織社會報告和企業(yè)社會責任報告）等；文章合為時而著，歌詩合為事而作，阿根廷的通貨膨脹會計也緣其惡性通貨膨脹而發(fā)，在非貨幣賬戶指數(shù)的財務(wù)報表購買力調(diào)整的會計調(diào)整（Fowler Newton，1980）、不變貨幣單位財務(wù)報表的通脹調(diào)整（López Santiso等，1988）、通貨膨脹及對管理會計的影響（Lazzati，1987）和不同會計估價方法的影響（名義與真正價值，成本與市場價值），資本維護模式對利潤計量的影響（Juan Carlos Viegas等，1996）等方面都有一定的建樹。

［1］ Batardon，L.（1914）:Comptabilité commerciale（Finacialac counting）.Paris:Dunod.