臧建玲 李 杰 佳木斯大學

合并會計報表起源于美國。早在十九世紀末期，美國石油壟斷大亨克爾頓公司開創(chuàng)了該先河。在信息技術與經(jīng)濟高度發(fā)達的今天，經(jīng)濟全球化浪潮席卷全球。該報表反映出來的內(nèi)容更加難于理解。所以，在編制該類報表問題上，人們存在不小的爭議。從另一個角度來說，編制該類報表確實存在不小的困難。從現(xiàn)實角度來講，我國需要從新審視這一切。

一、合并會計報表的幾種理論

1.所有者觀

合并會計報表的所有者觀是在所有權理論的基礎上形成的。其認為會計主體充其量只是其終極所有者財富的存在形式或載體，會計主體的資產(chǎn)是終極所有者財富的一種表現(xiàn)形式，可見，所有權理論強調(diào)的是終極財產(chǎn)權。基于此，當母公司合并非全資擁有的控股子公司的會計報表時，應采用比例合并法，母公司對子公司凈資產(chǎn)的享有數(shù)額應以母公司所支付的代價為衡量的基礎，并只以此計人合并報表，少數(shù)股東所享有的子公司凈資產(chǎn)份額不合并。

2.主體觀

主體觀認為，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。根據(jù)控制的經(jīng)濟實質(zhì)，母公司對子公司的控制意味著母公司有權支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運用。主體理論認為合并財務報表是企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經(jīng)濟聯(lián)合體的財務報表，編制合并報表是為整個經(jīng)濟整體服務。按照主體理論，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處置等權力均歸屬于企業(yè)作為一個獨立的經(jīng)營主體和會計主體本身，只有企業(yè)在清算解散時，凈資產(chǎn)尚有余額，才歸所有者享有?？梢?，在主體觀下，內(nèi)部交易全部抵消，有利于防止企業(yè)集團人為地利用內(nèi)部交易操縱利潤，提高了會計信息的真實性。主體觀認為，編制合并財務報表應以整個主體的觀念出發(fā)，全面完整的反映整個經(jīng)濟集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息，為企業(yè)集團全體股東的利益服務。

3.母公司觀

值得注意的是，母公司觀缺乏一定的理論基礎，而是其他理論糅合而成的一套新型綜合性理論。所以不難看出，母公司下屬的子公司與孫公司受控于母體的部分還應包括少數(shù)股權，而不僅僅是現(xiàn)有份額。而后，子公司與孫公司的資負份額均會納入該表中。由此觀之，其可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而有效地實現(xiàn)。所以該類觀點與現(xiàn)實的契合度更加緊密，按照此種方法來進行報表編制知識，可以綜合運用各類合并方法；也可以被稱為母公司法。從有效控制的角度來說，子公司與孫公司的少數(shù)股權也直接受母公司的直接調(diào)配，其資負內(nèi)容也必將納入該表

二、關于對于合并會計報表的探討分析

合并會計報表是財會領域中比較難于理解的部分之一，同時也是眾多業(yè)內(nèi)人士廣泛關注的對象之一。而我國由于在相關領域起步較晚，所以還存在許多亟待解決的問題。

1.合并價差問題

所謂的合并價差，在股權投資上，就是投資企業(yè)的股權投資成本與投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額之間的差額。可以說，合并價差的出現(xiàn)解決了合并報表中母公司股權投資成本與分享的子公司凈資產(chǎn)份額之間存在的差額問題，但是，這種合并處理方法，雖然簡單，但合并價差本身屬于何種性質(zhì)的資產(chǎn)，顯然是無法解釋定性的，原因在于合并價差本身內(nèi)涵的模糊性；合并價差不攤銷，影響了合并資產(chǎn)負債表的公允性；對合并價差不予以攤銷，影響了損益表的真實性。針對這一問題，我們應尋找新思路:

（l）購買法和股權集合法對合并價差的會計處理購買法是國際流行的會計慣例。企業(yè)為了取得未來超額分配收益而支付的成本，在購買控股權時產(chǎn)生價差。企業(yè)在編制合并報表時，往往先將母公司所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，然后，確認商譽并在預計的有效期內(nèi)予以攤銷。因此，在購買法下，合并差價在合并報表中體現(xiàn)了部分內(nèi)容，使其更具有可理解性。

（2）逐期攤銷合并價差。對于編制合并會計報表過程中所產(chǎn)生的合并價差，應與會計賬簿記錄中的股權投資差額一樣，在股權取得日后，合并價差在母公司賬上要進行調(diào)整，即母公司對子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽分別根據(jù)使用年限或有效期限予以攤銷。

2.合并會計報表的理論選擇問題

要想做好合并會計報表的理論選擇工作，就必然要搞清楚其理論定位。由于現(xiàn)今合并會計報表的要求已經(jīng)不局限于母公司這一個小圈子。其他債權人也同樣關注此類信息。因此，理論選擇應是超乎其他幾類觀點之外的綜合理論，而且需要進一步探討和分析研究。所以，以實體理論作為我國合并財務報表的理論基礎是必然的，下面結合我國的實際情況來論述我國合并理論的選擇:

第一，從信息需求的角度來說，該報表滿足的是母公司股東們的要求?？墒侨绻麖母顚哟蔚慕嵌葋碚f，他還要滿足所有股東們的要求。所以，實體理論構建要從適應實際法律法規(guī)與市場需求的角度出發(fā)，合理制定出一套合乎標準的法則。

第二，從企業(yè)制度產(chǎn)權角度講。資本相對集中的我國股份市場十分適應現(xiàn)有的實體理論。隨著理論構建體系的逐步完善，人們也逐漸認識到了這一點。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步改革，股權的集中度也逐年下降。而實體理論構建敏銳地抓住了這一點，提升了少數(shù)股東的權益，對合并主體也有所幫助。進一步防止了經(jīng)濟利益的損失。對于原先的母公司管來說，存在著諸多問題，所以它不可以成為該類報表的理論基礎。

第三，從國際的角度來談談其理論發(fā)展。實體理論的主導地位已經(jīng)是大勢所趨。隨著全球經(jīng)濟發(fā)展速度的加快，企業(yè)間的經(jīng)濟商業(yè)活動將會越來越密切。隨著私營經(jīng)濟的逐步擴大，其參股行為也會越來越多。因此，這類行為會隨著時間的推移而發(fā)展得越來越輝煌，將取得更大的成就。因此，我國在理論研究之時要注意看到世界的發(fā)展。因為我國早已加入了WTO，不能孤立于世界而存在。關鍵在于抓住其有用的東西，而結合我國的具體國情，轉(zhuǎn)化成自己有用的東西。

3.合并范圍問題

合并范圍的確定是以“控制”定義來作為判斷的依據(jù)。那樣的話，各國對“控制”定義的規(guī)定也就是對合并范圍的大方向進行了界定。但是，還需要具體判斷標準對合并范圍進行嚴格的界定和規(guī)范，而合并范圍確定的科學與否將直接影響合并報表的質(zhì)量及其所揭示的會計信息的有用性，同時明確合并范圍也是編制合并報表的前提。所以，具體的判斷標準應謹慎主要從以下方面出發(fā):數(shù)量標準、質(zhì)量標準、不納入合并范圍的子公司及對實務中特殊對象的合并范圍問題加以規(guī)范。為了防止企業(yè)集團利用合并范圍的隨意變動。那么，我國應該嚴格規(guī)定在直接和間接擁有情況下采用加法原則。在控制的質(zhì)量標準上，若母公司能夠控制子公司，那么該子公司就應該納入合并范圍，從而防止企業(yè)通過協(xié)議等形式上的操縱來粉飾合并財務報告。同時，對于擁有足夠的少數(shù)投票權以及戰(zhàn)略聯(lián)盟、一般的合伙關系、其他資產(chǎn)負債表外的財務籌劃等情況都可能導致母公司擁有實質(zhì)性控制。

三、總結

在信息技術與經(jīng)濟發(fā)展飛速的今天，經(jīng)濟全球化浪潮已經(jīng)勢不可擋地席卷了全球，而合并財務報表的編制問題作為當今財經(jīng)領域的重點課題之一，受到了眾多業(yè)內(nèi)人士們的廣泛關注。在編制該類財務報表的問題上，人們依舊存在不小的爭議。從實際操作的角度來說，編制該類財務報表確實存在不少實際困難。因此，還需要進一步從理論和實際角度加以探索。以彌補我國在相關領域起步較晚的缺憾。對其深入的研究，可以增強會計信息的可靠性和可比性，還能進一步減少合并財務報告操縱利潤現(xiàn)象的發(fā)生。

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