寇婭雯，石光乾

(甘肅聯(lián)合大學 經管學院，甘肅 蘭州730010)

一、引言

作為財產稅一種的房地產稅通常是地方稅種的主要來源之一。對于以完善分稅制為目標的房地產稅，其實質為不動產保有類課稅，無論中央還是地方政府，均寄望于目前房地產稅改革契合于房地產市場調控需求。從目前各地方政府統(tǒng)籌稅制現(xiàn)狀而言，房地產稅相關稅費已成為地方政府重要且穩(wěn)定的財政收入來源。以北京為例，2009年土地出讓金占地方財政總收入的比重達到18.4%，市級財政主要收入來源中，契稅和土地增值稅增幅分別為24.3%和54.5%;而在杭州，土地出讓金占地方財政總收入的比重更是在50%左右，2010年財政預算中，土地出讓金增速則高達76%。［1］目前，在房地產開發(fā)、流轉和保有環(huán)節(jié)的基本稅目繁多，稅率不一，如下表所示:

(資料來源:筆者根據(jù)最新稅法規(guī)定整理而得)

通過房地產各征稅環(huán)節(jié)稅率比較可見，房地產保有環(huán)節(jié)征稅因囿于稅種繁雜、稅基非合理所限實有偏離，同一房產在開發(fā)環(huán)節(jié)和流轉環(huán)節(jié)所納稅賦均高于保有稅賦。上述稅種計稅依據(jù)在流轉征稅環(huán)節(jié)或多體現(xiàn)為價值額度或價格，如假定新房地稅立法思路是以整合房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅為前提，勢必清理現(xiàn)有交易環(huán)節(jié)各項稅費以降低稅收比重，削減政府對“土地財政”的依賴。對于一個新稅種開征而言，科學嚴謹?shù)牧⒎ǔ绦虮夭豢缮?。?］目前擬定將居民自用住房納入征稅對象即是對不動產保有征稅的法律考量，而如何在“修舊”或“立新”趨向下，新房地產稅如何平穩(wěn)推出并避除諸多現(xiàn)實矛盾，確立、建構新房地產稅評稅機制及體系，則為推進并實現(xiàn)“產權價值確認、計稅核定、稅款征收”新稅征管的制度路徑。

二、原值與現(xiàn)值:新房地產稅評估征稅的差異性

我國現(xiàn)行房地產稅是以房屋財產原值、租金收入或實際占用土地面積為計征依據(jù)的。如《房產稅暫行條例》第3 條規(guī)定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據(jù);《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第3 條規(guī)定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。而以原值計稅均不能全面反映房產實際財產價值、級差收益和時間價值，缺乏稅收增值調整彈性且縮小了稅基，易造成房產市場價值因建造時間差異的稅負不同，顯現(xiàn)出稅收調節(jié)作用的局限性;從租計征則因諸多稅費導致市場隱形交易泛濫而造成賦稅流失。

而作為稅基體系的價值評估在現(xiàn)行稅法中亦有規(guī)定，如《關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》規(guī)定，納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載房屋原價的，應按規(guī)定予以調整或重新評估;《土地增值稅暫行條例》第8 條規(guī)定，納稅人“如隱瞞、虛報房地產成交價格，提供扣除項目金額不實，轉讓房地產的價格低于房地產評估價格又無正當理由的”，可按照房地產評估價格計算征收土地增值稅等。這兩類評估均出于特殊需要而范圍有限，且房產稅評估是基于恢復原值目的進行的，上述價值評估并不具有計征納稅的普遍性。在房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩稅合一的新房地產稅制下，均須以土地、房屋為共同征稅對象，體現(xiàn)了保有環(huán)節(jié)不動產的財產稅屬性。此保有環(huán)節(jié)自無法排拒財產升值可能，作為房地產稅稅基，［3］其市場價值體現(xiàn)為現(xiàn)值而非原值，且其間差異因時間增加而擴大，故以財產評估價值為計證依據(jù)，可消除因房地產升值速度不同產生稅收不公之矛盾，真正體現(xiàn)稅收公平原則。

三、新房地產稅制下稅基選擇與現(xiàn)實路徑

我國房產稅改革將在個人自有(自住)住房保有環(huán)節(jié)征收房產稅，以經營管理單位的房產原值、房產租金收入或實際占用土地面積為計征依據(jù)。實質上，房地產稅作為財產稅性質的一種稅收，從理論選擇角度而言，其計稅依據(jù)可從市場價值、租金收益、區(qū)位價值和面積等方面考量確立。而在西方發(fā)達國家一般均以房地產的評估價格作為計稅依據(jù)，如美國、加拿大、新加坡等國家的不動產稅，以及英國的住房財產稅，是按房地產年度價值的一定比例作為計稅依據(jù)的。

我國新房地稅如以整合房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅為前提，則既要強調保有環(huán)節(jié)稅賦，亦要合理統(tǒng)籌確定計稅依據(jù)?！吨腥A人民共和國房產稅暫行條例》規(guī)定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納;沒有房產原值作為依據(jù)的，由房產所在地稅務機關參考同類房產核定。由此表明，從房地產市場價值屬性確定未來新房地產稅稅基則有了法理支持。

這里應指出，除經評估確定房產價值以外，目前處于銷售環(huán)節(jié)的房產價格主要有三類:一是新售房產價格，該價格由房地產開發(fā)公司確定并須經政府相關部門批準。各級國土資源與房屋管理部門均要求房地產開發(fā)公司實行新售房產信息上網，以實現(xiàn)并保證價格的真實透明;二是二手房交易價格，此類房產通常限于雙方之間交易，因存在征稅原因，會存在交易雙方低報價、公證交易等規(guī)避稅收的實質交易，亦會以陰陽合同隱瞞真實交易價格，由此，二手房交易價格不能實質體現(xiàn)房產市場價值;三是經濟適用房或保障房價格，政府基于財政補貼對低收入家庭推出的此類低于市場價格的房產，其價格明顯低于市場本身價值。上述三類價值則應以新房交易價格作為新房地產稅稅基最為確信，且在技術上也具備基本條件。

四、實施機制與路徑:新房地產稅征管的制度安排

學界以市場價格波動考量的房地產評估的價值理論確立后，這符合社會經濟條件決定法律存在的一般法理。但經考察并梳理新房產稅制，其立法現(xiàn)狀存在諸多缺失:一是房地產稅施行的立法規(guī)范和制度框架還未明晰;二是房地產價值評估制度缺乏效力規(guī)范;三是房地產產權登記制度仍未理順;四是房地產評稅體系配套制度不夠完善。但應認識到，房地產稅制基本框架并非只表現(xiàn)為固定的法律形式或模式，而消除與房地產有關的稅收扭曲可以提高效率并有助于避免宏觀經濟失衡，［4］要實現(xiàn)國家對房地產市場經濟活動的合理調控，只有創(chuàng)新稅制，整合稅種，從評稅主導權設定視角構建房地產價值評估機制，以此檢驗新房地產稅收征管的制度體系及其實現(xiàn)。

(一)從評估結果與市場價值相契合角度考察，須設置權能相輔的房地產稅評估機構

基于房地產價值的稅基評估是計征國家稅收的基礎，其結果應具有特定行政屬性、市場認可性、排他性和穩(wěn)定性，而在目前可備選的財政、稅務、社會中介、國土資源和房地產管理部門的諸多評估機構中，應選擇與賦予行政權能相匹配的機構;而關涉到政府稅收收入與個人應納稅額的房地產稅，因現(xiàn)有政府行政部門人員多不具備專業(yè)評估技術和市場化評估能力，且會因上下級隸屬關系及其行政干預而影響實際評測價值。鑒此，應建立以“行政機關為主導、專屬中介機構為輔助”的計征評估模式。筆者基于土地房產等信息資料占有、評估成本、評估專業(yè)技術等因素考量，更傾向于在國土資源和房地產管理部門設置專門的房地產評估機構，這樣更利于資源共享，發(fā)揮專業(yè)評估和行政職能的調控、統(tǒng)籌作用，此配置能使評估環(huán)節(jié)、征稅環(huán)節(jié)各相獨立，通過整合專業(yè)資源植入評估機構的競爭機制，突出行政與社會的雙重監(jiān)督性，真正凸現(xiàn)評估結果的價值公允。

(二)從擬開征新房地產稅征管效率考察，須建立健全產權登記和評估制度體系

作為房地產稅收征管的最基本依據(jù)，不動產物權的合法登記是土地、房產所有權屬認定的關鍵程序，也是實現(xiàn)財產稅征收評估的核心要素。應明確的是，未來對土地和房產評估應該合一，［5］房產價值與土地稀缺已呈正相關性，分割評估確存技術性障礙，由此對土地、房產確權登記則更顯重要。目前亟須統(tǒng)一調配房地產登記管轄制度，避除部門交叉、等級交叉和條塊交叉的登記弊端;逐步實現(xiàn)覆蓋房地產價值、產權流轉、權屬消滅的全過程登記，防止財產轉移或虛置，確保稅基準確。尤其對出讓、劃撥兩種土地及其上房產價值要重新評測認估，對各類建設形式房屋要補差確權;同時細化確權登記內容和基本信息，將不動產位置、權屬狀況、原什與現(xiàn)值等信息納入不動產物權共享與管理系統(tǒng)中，通過全面掌控稅源和及時監(jiān)控稅源，達到降低成本提高稅收征管效率之目的。

(三)從行政效率優(yōu)先原則和權責約束機制考察，須構建科學完備、技術規(guī)范的房地產稅計征評估體系

產權價值評估是房地產稅制改革核心要素之一，評估土地和房屋的價值變量存在諸多制衡因素，必須設計科學規(guī)范的規(guī)則體系保障計稅征管的施行。一是規(guī)范稅基評估的權責體系;二是創(chuàng)新完善評稅模型，構建評稅技術標準和規(guī)則體系;三是建立組合適用為主、多種方法相輔的評估體系，確立規(guī)范系統(tǒng)適于市場評測的方法體系;四是建立財產評估、涉稅資料信息交換機制，實施稅源各環(huán)節(jié)的統(tǒng)一管理及征收;五是強化計稅評估專業(yè)技能和業(yè)務培訓體系，確保通過“產權價值確認、計稅核定、稅款征收”等環(huán)節(jié)實現(xiàn)房地產稅計征管理。

(四)從評估征稅的制度檢驗角度考察，須建構房地產市場價值評估的原則體系

對于不動產保有環(huán)節(jié)征收的財產稅，是以選擇房產市場價值評估法最為合理，如何高效準確地評估應課稅不動產的市場價值并構建稅基體系，是促進房地產資源有效配置的立法歸宿。目前亟須構建房地產估價的原則性體系:一是公布統(tǒng)一的評估方法和標準，綜合考量確定評估參數(shù)指標的修正幅度，提升評估工作效率和公正性;二是應在統(tǒng)籌分區(qū)、分類基礎上建立批量評估體系，避除因各類房產價值差異造成的賦稅不公;三是建立稅基評估的動態(tài)更新機制，一般根據(jù)公平的市場價值，考慮其所處位置和用途進行具體的估算，財產的評估價要每六年重估一次，［6］以延續(xù)房地產評估價值的法律時效性，減少重新評估的支付成本。

(五)從準行政權能履行和納稅人權益救濟角度考察，須確立嚴密的行政監(jiān)管程序和評估爭議處理機制

要避免出現(xiàn)財產權評估機構與納稅征管機構的混同，排除在土地、房屋確權和估價過程中出現(xiàn)“低值高估、高值低評”等違法腐敗行為，規(guī)范征收監(jiān)管機制和程序;同時，房地產評估價值決定計稅標準，涉及納稅人利益分配問題，如評估主體與財產權利人因評估結果產生爭議，應在確保被評估財產權人知情權基礎上，遵行稅收救濟法和納稅人申訴救濟制度，健全并完善評稅爭議處理機制，合理解決評估主體爭議。

［1］于海榮，王長勇.房產稅修舊還是立新?［EB/OL］.［2012 -7-20］.http://magazine.caing.com/2011 -01 -01/100213231.html.

［2］陳晶晶.征物業(yè)稅要先解決諸多法律問題［N］.法制日報，2007-07 -05(6).

［3］劉寧，徐紅.我國房產稅改革的相關問題及建議［J］.經濟論壇，2010(9):38.

［4］張文春.IMF 反思稅收政策與金融危機［N］.中國財經報，2009 -03 -24(4).

［5］《新世紀》，房產稅改革中央地方現(xiàn)分歧 房產評估機構成關鍵［EB/OL］.［2012 -7 -21］.http://money.163.com/11/0103/09/6PFASL4I002534NU.html.

［6］趙杰.基于我國現(xiàn)狀的物業(yè)稅稅基研究［D］.重慶:重慶大學建設管理與房地產學院，2008.