江紅

摘要：長期股權(quán)投資權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的順流與逆流交易的會計核算一直是高級財務(wù)會計中的一個難點問題。本文在介紹該項會計處理所涉及基本概念的基礎(chǔ)上，對長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中權(quán)益法下順流交易與逆流交易業(yè)務(wù)會計處理原則制定的原因進行分析，對會計處理進行解析；在理論解析的同時，結(jié)合實例進一步說明該業(yè)務(wù)在會計上的處理方法。

關(guān)鍵字：順流交易；逆流交易；權(quán)益法；長期股權(quán)投資

一、概念解析

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。長期股權(quán)投資中適用于權(quán)益法核算的主要包括兩種情況，一是對合營企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)與其他企業(yè)一起對被投資單位實施共同控制；二是對聯(lián)營企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響。

權(quán)益法按照對長期股權(quán)投資及投資收益確認方式的不同，分為簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法及完全權(quán)益法三類。三種確認方式依次由簡單到復雜，以遞進的方式依次綜合考慮了投資時被投資企業(yè)可辨認資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額對賬面凈利潤的影響及投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的內(nèi)部交易對凈利潤的影響。

現(xiàn)行企業(yè)會計準則采用的是完全權(quán)益法。在確認企業(yè)投資收益時，使用完全權(quán)益法與簡單權(quán)益法和購買權(quán)益法的本質(zhì)區(qū)別在于，完全權(quán)益法不僅考慮了公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，同時也抵消了投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易的那部分損益?！镀髽I(yè)會計準則講解2010》中強調(diào)，按照投資企業(yè)對被投資企業(yè)的持股比例，投資與被投資企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易中屬于投資企業(yè)的那部分損益，在確認投資損益中必須進行抵消處理。

《準則》中所指的未實現(xiàn)內(nèi)部交易包括順流交易和逆流交易。投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，叫做順流交易；反之，聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)，叫做逆流交易?！镀髽I(yè)會計準則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定指出，當投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的賬面中反映了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的，其中未實現(xiàn)內(nèi)部交易是指交易資產(chǎn)尚未對除了投資企業(yè)和被投資企業(yè)之外的第三方售出，在確認投資收益時必須按照持股比例抵消掉歸屬于投資企業(yè)的那部分相關(guān)損益。如果投資企業(yè)存在需要編制合并報表的情況，則其編制的合并報表也需要進行相應(yīng)的調(diào)整處理。

二、順流逆流交易會計處理

1.處理原則制定的原因

實體理論是長期股權(quán)投資順流逆流交易會計處理的理論基礎(chǔ)。實體理論指的是，合并報表編制的會計主體應(yīng)是整個企業(yè)集團，而在權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資中，該企業(yè)集團則包括投資企業(yè)與被投資企業(yè)。根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)并不納入企業(yè)合并財務(wù)報表的編制，根據(jù)分離法的思想理解，將被投資單位分為兩個部分，即投資企業(yè)擁有的部分A，其他股東擁有的部分B，這兩部分可以看成是被投資單位的兩個分公司，如圖1所示。投資方在確認投資收益時，可以視自己擁有股份的一方A為自己的全子公司，另一方為自己的集團外部，在這樣的視角下，投資企業(yè)在編制合并報表時則必須要將A考慮其中。所以投資企業(yè)在編制財務(wù)報表對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)長期股權(quán)投資進行投資確認時，要對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益部分進行調(diào)整。

從會計準則制定的角度來講，調(diào)整的一個根本出發(fā)點在于，防止投資企業(yè)通過與聯(lián)營、合營企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易虛增利潤和資產(chǎn)。順流交易中，如果不調(diào)整收入與成本，企業(yè)集團中投資企業(yè)的凈利潤就會虛增；而在逆流交易中，如果不調(diào)整投資收益，企業(yè)集團中投資企業(yè)的存貨會虛增，被投資企業(yè)中投資企業(yè)擁有部分的利潤就會虛增。無論是順流交易還是逆流交易，都會使上市公司提供的報表以盈利好、效益高的假象呈現(xiàn)給信息使用者，由此給投資者帶來決策上的誤導和不良后果。

2.編制個別報表時順流逆流交易的會計處理

在順流交易中，當投資方出售給被投資企業(yè)的資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售，投資企業(yè)利用完全權(quán)益法確認對被投資單位的投資損益時，其中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響應(yīng)予以抵消，與此同時，相應(yīng)調(diào)整對被投資單位長期股權(quán)投資的賬面價值。在投資方向被投資方出資或是將資產(chǎn)出售給被投資方而該資產(chǎn)由被投資方持有的情況下，投資方在該項與被投資方交易所產(chǎn)生的損益中，按照持股比例，不予確認屬于企業(yè)自身進的那部分。簡而言之，即投資企業(yè)在確認投資損益時，應(yīng)該在被投資單位當期實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上抵消掉投資企業(yè)與被投資單位進行順流交易時實現(xiàn)的損益，在這樣調(diào)整的基礎(chǔ)再按照投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的持股比例進行投資損益的確認。

逆流交易中，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下，根據(jù)完全權(quán)益法，投資企業(yè)在計算確認應(yīng)享有被投資單位投資損益時，必須抵消未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。簡而言之，在權(quán)益法核算下，投資企業(yè)確認投資損益及編制個別報表時，應(yīng)該在被投資單位凈利潤的基礎(chǔ)上抵消投資企業(yè)與被投資單位進行順流交易時實現(xiàn)的損益，在這樣調(diào)整的基礎(chǔ)上再按照投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的持股比例進行投資損益的確認。

投資企業(yè)在編制個別報表時，針對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的投資損益的確認中涉及未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的部分，順流交易和逆流交易的會計處理方式相同，但是當投資面臨合并報表的編制時，順流交易和逆流交易則存在一定的差異。

3.合并報表編制時投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會計處理

順流交易中，投資企業(yè)存在需要編制合并報表的情況下，針對投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)該抵消企業(yè)虛增的那部分利潤，以及集團內(nèi)部存貨的虛增部分，但是由于順流交易使得存貨成為了聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的資產(chǎn)，而在合并報表中聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的資產(chǎn)并不進入，所以在抵消存貨虛增的那部分時用“投資收益”這個科目。

在逆流交易中，存貨轉(zhuǎn)移到了投資企業(yè)，而投資企業(yè)的存貨在合并報表中有列示，所以在合并報表的編制中要對存貨項目進行調(diào)整，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面成本。

圖2以順流交易為例進行解釋說明。

三、實例分析

1.順流交易的實例分析

例1甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營等決策具有重大影響。某年，發(fā)生了一筆順流交易，該筆交易的內(nèi)容是，甲公司將一批商品以1000萬元的價格銷售給乙公司，在甲公司的財務(wù)報表上該批商品的賬面價值為600萬元。某年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售，該順流交易屬于未實現(xiàn)內(nèi)部交易。現(xiàn)在假定甲公司在對乙公司進行投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同，甲公司和乙公司不存在以前期間的內(nèi)部交易。不考慮所得稅因素，乙公司某年凈利潤為1600萬元。

投資企業(yè)確認投資收益，在本例中，利用分離法將乙公司分為A（屬于甲公司擁有的部分）和B（屬于其他股東擁有的部分）。甲公司在該項內(nèi)部交易中實現(xiàn)的利潤為400萬元，其中80（400×20%）是與A進行交易產(chǎn)生的，即相當于在集團內(nèi)部的交易，在采用權(quán)益法確認投資損益時應(yīng)該予以抵消，即甲公司在確認對乙公司長期股權(quán)投資的投資收益為（1600-400）×20%=240（萬元）時應(yīng)做如下賬務(wù)處理

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240

貸：投資收益 240

甲公司如需編制財務(wù)報表，甲公司與A的未實現(xiàn)內(nèi)部交易視同甲公司與其子公司的未實現(xiàn)交易，其虛增的利潤（投資企業(yè)營業(yè)收入與營業(yè)成本的差額）和存貨均需要通過分錄進行調(diào)整。但是與母子公司交易的不同點在于，順流交易中存貨已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，而聯(lián)營企業(yè)以及合營企業(yè)的存貨項目并不在合并報表中列示，所以在編制分錄中用投資企業(yè)的“投資收益”科目“去代表存貨”科目，則調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)收入 1000×20%=200

貸：營業(yè)成本 600×20%=120

投資收益 400×20%=80

2.逆流交易的實例分析

例2，在 例1的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部交易改為乙公司將成本為600萬元的商品以1000萬元的價格賣給甲公司，其他條件不變。

投資企業(yè)確認對被投資企業(yè)長期股權(quán)投資的投資收益，其會計處理同順流交易。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 240

貸：投資收益 240

在投資企業(yè)編制合并報表時，此時在內(nèi)部交易中實現(xiàn)交易損益的是乙公司，則乙公司中A部分實現(xiàn)的利潤是虛增的，同時存貨已經(jīng)轉(zhuǎn)移到了甲公司，并且存貨中的一部分（1000-600）×20%=80（萬元）是虛增的，并且甲公司的存貨是納入合并報表的，所以逆流交易中，合并報表的調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 80

貸：存貨 80

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（作者單位：上海理工大學管理學院）