汪彤

〔摘要〕 深化結(jié)構(gòu)性減稅的制約因素主要包括：財政收入增長放緩與財政支出剛性需求間存在矛盾，稅制結(jié)構(gòu)不完善，各級政府唯財政收入的治稅理念和量化的稅收征管目標，現(xiàn)行稅費結(jié)構(gòu)中存在大量的非稅收入?；饨Y(jié)構(gòu)性減稅制約因素的基本路徑是：以優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)和管理水平緩解財政收支矛盾的現(xiàn)實壓力；以結(jié)構(gòu)性減稅為契機，推動稅制結(jié)構(gòu)完善，重構(gòu)中央與地方財力分配機制；建立清費正稅統(tǒng)一的聯(lián)動機制，突破稅費結(jié)構(gòu)對結(jié)構(gòu)性減稅的限制性約束；更新稅收征收管理理念與考核辦法，實現(xiàn)依法征稅。

〔關(guān)鍵詞〕 結(jié)構(gòu)性減稅，制約因素，化解路徑

〔中圖分類號〕F812.4 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2013）06-0093-04

結(jié)構(gòu)性減稅是“十二五”財稅體制乃至經(jīng)濟改革的重要舉措。結(jié)構(gòu)性減稅政策早在2004年全面取消農(nóng)業(yè)稅時期就已提出，到2008年，基于金融危機的背景，我國正式提出并實施了旨在刺激經(jīng)濟的“一攬子”結(jié)構(gòu)性減稅政策，作為新一輪反周期財政政策的閃光點，結(jié)構(gòu)性減稅提出伊始就備受各界關(guān)注，我國學者圍繞結(jié)構(gòu)性減稅的內(nèi)涵、功能定位與成效等方面進行了較為全面、深入地研究。實施五年來，結(jié)構(gòu)性減稅政策又經(jīng)受了歐債危機、國內(nèi)通貨膨脹壓力增大以及國內(nèi)經(jīng)濟增速放緩等外部沖擊，至2011年，隨著營業(yè)稅改征增值稅從試點向全國范圍的推開以及個人所得稅費用扣除額從2000元調(diào)高至3500元，可以說真正意義上的結(jié)構(gòu)性減稅步入深水區(qū)，制約結(jié)構(gòu)性減稅實施的諸多深層次因素逐一顯露。這些制約因素主要包括以下幾個方面：

（一）財政收入增長放緩與財政支出剛性需求間存在矛盾。結(jié)構(gòu)性減稅政策實施的前兩年，無論是GDP的增長還是稅收的增長，都保持著良好的態(tài)勢，尤其是當許多國家身陷金融危機泥潭時，我國稅收收入實現(xiàn)了10%以上的高速增長，2009年經(jīng)濟保持了8%以上的增長速度，2010經(jīng)濟增速更是達到了10.3%，這為減稅政策的實施提供了充裕的空間。而從2011年開始，結(jié)構(gòu)性減稅在運行中面臨著和頭兩年完全不同的局面，在這一年我國先后調(diào)整了個人所得稅起征點，推出了房產(chǎn)稅試點，在上海開始試點營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅，并正式出臺資源稅試點方案，等等。而當前新一輪減稅政策正面臨著經(jīng)濟增長放緩，由此帶來稅源萎縮，財政收入增速下降的局面，無疑將削弱財政的承受能力。

從宏觀數(shù)據(jù)來看，自2011年下半年以來，我國經(jīng)濟下行趨勢明顯。從表1中GDP分季度增長速度來看，我國GDP增速在2012年破八的基礎(chǔ)上呈逐季回落趨勢。進入2013年以來，在外圍經(jīng)濟環(huán)境沒有明顯不利因素的情況下，我國經(jīng)濟仍呈下滑狀態(tài)。經(jīng)濟增長放緩導致稅源萎縮，由此帶來稅收收入乃至財政收入增速大幅度回落。據(jù)財政部網(wǎng)站消息，2012年初以來，全國公共財政收入從往年月均增長15%～30%迅速降至8%～15%，年均增長12.8%，比2011年同比回落12個百分點。從分季度的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，2012年財政收入除四季度回升為19.9%（主要由于2011年四季度經(jīng)濟下行，基數(shù)較低的原因），其他季度均呈現(xiàn)趨勢性下滑，2013年第一季度財政收入僅增長6.9%，首次低于同期GDP增長速度。根據(jù)2013年財政預算，全國財政收入 126630 億元，增長 8%，低于2012年全國財政收入同比增幅 12.8% 〔1 〕，與2010年和2011年全年公共財政收入增速21.3%和24.8%相比，回落幅度更大。與此同時，結(jié)構(gòu)性減稅正穩(wěn)步推進，隨著“營改增”在全國范圍內(nèi)的展開，結(jié)構(gòu)性減稅只會向前不會倒退，這無疑會使財政收入增速下降與結(jié)構(gòu)性減稅之間的矛盾凸顯出來，加大了政策操作的難度。

另一方面，從財政支出來看，仍維持剛性需求，壓力加大。未來我國的民生、社保、農(nóng)民工市民化將需要增加巨大的財政支出。我國一直存在著民生支出相對不足的問題，改善民生是這些年政府工作的重點，也是積極財政政策的重要內(nèi)容。在當前經(jīng)濟形勢下，民生支出必然大大增加，同時，城鎮(zhèn)化的發(fā)展需求也將使財政支出保持在高位運行。以2012年為例，累計財政支出125712億元，比上年增加16464億元，增長15.1%。〔2 〕財政支出增速遠遠超過同期財政收入，其結(jié)果必然是財政收支矛盾不斷加大，如果沒有切實可行的減支措施，必然會對稅收收入提出更高要求。

在財政收入增速放緩，財政支出依然保持較高增長的背景下，財政收入和支出之間的矛盾無疑會制約結(jié)構(gòu)性減稅實施的力度，壓縮結(jié)構(gòu)性減稅施展的空間，這是當前結(jié)構(gòu)性減稅實施中面臨的現(xiàn)實約束。

（二）稅制結(jié)構(gòu)不完善。結(jié)構(gòu)性減稅是在既定的稅制結(jié)構(gòu)框架內(nèi)實施，稅制結(jié)構(gòu)內(nèi)生的穩(wěn)定性限制了減稅政策的選擇空間，同時，作為有增有減的結(jié)構(gòu)性安排，減稅政策效應會通過稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化體現(xiàn)出來。由此，稅制結(jié)構(gòu)是構(gòu)成減稅效應的制度約束。

稅制結(jié)構(gòu)是一個復雜的整體，不僅包括直接稅與間接稅、流轉(zhuǎn)稅與所得稅的關(guān)系問題，還包括中央稅、地方稅的結(jié)構(gòu)問題；而且縱向來看，稅制結(jié)構(gòu)不僅包括各個稅種內(nèi)稅制要素的安排與稅種性質(zhì)的關(guān)系問題，還包括稅種間的組合與稅類的性質(zhì)及搭配問題。當前我國稅制結(jié)構(gòu)對結(jié)構(gòu)性減稅的制約關(guān)系表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，稅種設(shè)置的不完善及雙軌特點制約著結(jié)構(gòu)性減稅的操作取向。由于1994年實行分稅制以來，我國各稅系內(nèi)各稅種設(shè)置普遍不完善，大部分稅種還處于規(guī)范整合期，同時漸進改革所遵循的內(nèi)外雙軌制也需適時予以清理，由此導致結(jié)構(gòu)性減稅政策的內(nèi)容更多地體現(xiàn)為各個稅種的完善與整合，稅制要素的調(diào)整與變動，呈現(xiàn)出效率色彩濃厚的規(guī)則平等取向，如全面取消農(nóng)業(yè)稅，內(nèi)外資企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城市維護建設(shè)稅制的統(tǒng)一，增值稅全國范圍內(nèi)實現(xiàn)消費型轉(zhuǎn)型，多次提高個人所得稅起征點等，而對于具有實質(zhì)公平意義、觸動稅制體系基本格局的“大手術(shù)”，如個人所得稅綜合制改革與社會保障稅、遺產(chǎn)稅開征等，卻一直未有明顯進展。

第二，間接稅與直接稅之間的比例不協(xié)調(diào)限制著政策選擇與施展空間，制約著減稅效應的發(fā)揮。自1994年實行分稅制以來，我國實質(zhì)上一直是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，期間雖然不斷調(diào)整，但增值稅、消費稅和營業(yè)稅仍然占到整個稅收收入的一半以上，2012年三項稅收占比為54.08%，而個人所得稅和企業(yè)所得稅占比分別為5.79%和19.54%。一方面，這種以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，導致結(jié)構(gòu)性減稅的政策重心只能圍繞流轉(zhuǎn)稅做文章，而具備良好反周期功效的所得稅尤其是個人所得稅占比的偏低，社會保障稅的缺失限制了結(jié)構(gòu)性減稅政策的選擇與施展空間。一般而言，以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，在通貨緊縮和企業(yè)虧損經(jīng)營的條件下，降低稅負的空間會十分有限。因為這種情況下再減免間接稅，不僅會大量減少財政收入，而且有向下拉動物價的效應，對通貨緊縮可能雪上加霜。而所得稅具有熨平經(jīng)濟波動的“內(nèi)在穩(wěn)定器”的功能，當經(jīng)濟駛?cè)胂滦型ǖ?，個人所得稅通過自動降低稅率累進級次，增加居民可支配收入，自發(fā)啟動經(jīng)濟復蘇。但目前我國間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，導致稅制內(nèi)在穩(wěn)定經(jīng)濟的能力薄弱，而只能依賴下調(diào)流轉(zhuǎn)稅稅負、頻繁調(diào)整出口退稅率、上調(diào)工薪所得項目費用減除標準等方式實施宏觀調(diào)控。另一方面，間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)制約著減稅效應的發(fā)揮。一般地，當稅制結(jié)構(gòu)以所得稅為主體時，減稅效應更加直接、確定和明顯；退稅或提高免征額可以使多數(shù)人直接受益，而且政策力度越大，效果越明顯。當稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體時，減稅效應相對間接、迂回、不確定和不明顯。比如我國以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，針對個人的直接稅比重過低，使納稅人切身感覺不到真實的稅收負擔，影響著減稅效應的發(fā)揮。

第三，中央與地方稅收分配體制的失衡阻礙結(jié)構(gòu)性減稅的深入。目前我國的稅收分配管理體制是1994年實行分稅制后形成的，多年來一直存在著地方稅體制不完善，缺乏主體稅種的問題，這一問題在結(jié)構(gòu)性減稅進入深水區(qū)之后更加凸顯，制約著結(jié)構(gòu)性減稅的持續(xù)深入。目前結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲是營改增，雖然在增值稅分成上現(xiàn)行的做法是保持地方政府原有的營業(yè)稅所得份額，但長期來看，全部改征增值稅的營業(yè)稅將逐步從地方稅體系消失，地方政府幾乎沒有主體稅源。而目前地方稅體系中，多是稅收比重低的小稅種，財產(chǎn)稅和資源稅占稅收總收入比重2010年僅為7.8%，現(xiàn)行房產(chǎn)稅稅收比重2010年為6%，而且極不健全 〔3 〕，難以承擔起主體稅種的角色，因此，在目前替代性地方主體稅種還沒有完全確立之前，一般性轉(zhuǎn)移支付依然不足的局面下，地方政府不可避免會產(chǎn)生由于“減收”預期而產(chǎn)生的消極心理抵觸，不得不采用賣地、借債和亂收費手段彌補財政收入的不足。所以，如果不調(diào)整中央與地方財稅關(guān)系，優(yōu)化財力分布，結(jié)構(gòu)性減稅將難以推進。

（三）各級政府唯財政收入的治稅理念和量化的稅收征管目標。首先，唯財政收入的治稅理念導致結(jié)構(gòu)性減稅的執(zhí)行力受到掣肘。結(jié)構(gòu)性減稅對各級政府來說是一個新鮮事物，多年來，各級政府普遍對“增收”偏愛有加，對如何運用財政減收來發(fā)展經(jīng)濟，卻沒有經(jīng)驗可言。1994年分稅制改革將稅權(quán)逐漸上移之后，各地政府面對其事權(quán)膨脹與財力缺失的窘境，更加偏重于收入籌措的稅收治理模式，稅收的調(diào)節(jié)功能難以施展。雖然近年來我國力倡“綠色GDP”概念，但過分注重經(jīng)濟總量擴張與財政收入籌措的體制慣性仍然存在，尤其在當前我國經(jīng)濟增速出現(xiàn)明顯下滑且下行壓力持續(xù)增大的背景下，推行與完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，其執(zhí)行力會大打折扣。其次，量化的稅收征管目標影響結(jié)構(gòu)性減稅的執(zhí)行效果。在我國的稅收征收體系中，稅務(wù)機關(guān)屬于垂直管理系統(tǒng)，既要接受上級稅務(wù)主管機關(guān)的任務(wù)與指令，也要接受同級地方政府的管理與要求。稅收征管目標是目前考核各級稅務(wù)機關(guān)工作情況的重要指標。這一目標實踐中又量化為具體的稅收收入增長率。不僅上級稅務(wù)主管機關(guān)以稅收征收目標的完成與否，來考核該級稅務(wù)征管機關(guān)工作的績效、職工的福利以及領(lǐng)導的升遷，而且同級地方政府也以稅收征收目標來要求轄區(qū)稅務(wù)機關(guān)更多地實現(xiàn)收入，以增加本級政府的政績。而稅收增長目標的制定，并沒有一個科學、規(guī)范的方法，大多為硬性指標，只增不降，即在經(jīng)濟狀況較好情況下制訂的稅收收入增長速度較高，而在經(jīng)濟狀況低迷時制訂的稅收收入增長速度卻難以降下來。這樣導致在經(jīng)濟不景氣的情況下，稅收征管機關(guān)為了完成征管目標，加大對企業(yè)的稅務(wù)稽核力度，嚴格適用征收標準，甚至出現(xiàn)征“過頭稅”、“預征稅”等現(xiàn)象?？茖W的稅收治理模式應該減少這種自由抉擇的政策空間，但是目前稅收征管的這一矛盾卻直接影響到結(jié)構(gòu)性減稅政策運行的效果。

（四）現(xiàn)行稅費結(jié)構(gòu)中存在大量的非稅收入。我國當前的財政收入結(jié)構(gòu)除稅收之外，還存在大量的非稅收入，如行政事業(yè)性收費、社會保障基金、政府性基金、預算外收入以及各部門地區(qū)自制規(guī)章、自收自支的名目繁雜的制度外收入。從本質(zhì)上來說，不管稱為費還是稅，都構(gòu)成納稅人的真實負擔。稅外負擔的大規(guī)模存在，不僅推升了宏觀稅負水平，而且嚴重影響減稅實效性的發(fā)揮。我國進行結(jié)構(gòu)性減稅的直接目的在于從總量上降低企業(yè)和居民的負擔水平，最終達到刺激經(jīng)濟發(fā)展的目的。如果結(jié)構(gòu)性減稅的實施只局限于現(xiàn)行稅種的調(diào)整與完善，缺乏對非稅收入的規(guī)范管理，在目前存在大量非稅收入的現(xiàn)實國情下，地方政府很可能在稅收減少的預期影響下，轉(zhuǎn)而依靠收費來保障財政收入，出現(xiàn)此消彼漲的局面。據(jù)財政部數(shù)據(jù)顯示，在我國當前財政收入增長放緩的同時，非稅收入?yún)s出現(xiàn)超常增長，2013年1～4月份地方非稅收入 1062 億元，同比增長7.7%，高于同期財政收入6.1%的增幅。如果扣除房地產(chǎn)稅收增幅對地方財政收入增幅的支撐因素，地方非稅收入增幅遠遠大于稅收收入增幅 〔1 〕。非稅收入的大量增長擠占了結(jié)構(gòu)性減稅的有效空間，抵消了結(jié)構(gòu)性減稅的政策實施效果。

為進一步強化結(jié)構(gòu)性減稅政策實施的有效性，應正視當前制約結(jié)構(gòu)性減稅政策實施的諸多因素，只有有效地化解這些制約因素，結(jié)構(gòu)性減稅才能得以推進。鑒于此，除去結(jié)構(gòu)性減稅自身政策設(shè)計外，可以從以下四方面來化解：

一要以優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)和管理水平緩解財政收支矛盾的現(xiàn)實壓力。當前我國財政分配領(lǐng)域所處的情況是既要實現(xiàn)“減少稅收”，又要“增加公共福利”，那么可行的方法是必須通過提升債務(wù)及赤字水平來實現(xiàn)。我國的實踐也驗證這一做法，2013年我國擬安排財政赤字1.2萬億元，比2012年增加4000億元，赤字率達2%左右。雖然這一指標相對還比較安全，但實際中各級地方政府已存在大量的隱性“地方債”，而且債務(wù)和赤字一旦失控，可能將國民經(jīng)濟拖入衰退的陷阱。鑒于此，我們可以從財政支出結(jié)構(gòu)的調(diào)整和提高管理效率兩方面來尋求解決的途徑。一是調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，嚴格控制行政管理支出。政府行政管理支出主要包括國家管理機關(guān)、行政事業(yè)單位、公檢法系統(tǒng)及各種駐外機構(gòu)等運行的相關(guān)費用，此類費用既不像經(jīng)濟建設(shè)類支出那樣能夠直接推動經(jīng)濟發(fā)展，也不像社會性支出那樣能夠直接提高社會公共福利水平，而是在政府履行職能過程中產(chǎn)生的，性質(zhì)上是一種任何運行系統(tǒng)都無法避免的運行成本或“沉沒成本”，政府行政成本水平越高，同等財力水平下，對財政社會性支出的擠出效應就越大，這顯然不利于增加公共福利水平。當前形勢下，配合結(jié)構(gòu)性減稅的實施，首先應從各級政府開始厲行節(jié)約，嚴格控制“三公”經(jīng)費，優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，把錢用在那些利長遠、惠民生的重要事項上去。二是提高財政支出管理水平。財政支出管理水平越高，財政支出中人員經(jīng)費、公用經(jīng)費及社會保障支出的資金使用效率越高、資金流失越少，即“少花錢多辦事”的能力越強，顯然有利于減少稅收，增加公共福利支出。

二要以結(jié)構(gòu)性減稅為契機，推動稅制結(jié)構(gòu)完善，重構(gòu)中央與地方財力分配機制。結(jié)構(gòu)性減稅推進中涉及的稅制不完善問題，既是制約因素，也是下一步結(jié)構(gòu)性減稅的路徑，以結(jié)構(gòu)性減稅為契機，推動稅制改革，重構(gòu)政府財力的收入與分配機制成為解決中央與地方間財力與事責不對等關(guān)系的核心內(nèi)容，也是全面落實結(jié)構(gòu)性減稅政策的必要條件。首先，通過結(jié)構(gòu)性減稅推動中央與地方重新分稅的制度建設(shè)?？茖W配置稅種，依據(jù)民生需要的程度和社會公共管理的實際歸屬來優(yōu)化稅收分享，與地方民生相關(guān)度大、更有地方特性的稅種，應該增大地方的權(quán)限。同時，以正式制度的形式推動增值稅和所得稅兩大稅種的分成改革，配合兩項稅種稅率的降低實現(xiàn)中央與地方財力的縱向再配置。其次，完善地方政府收入體系建設(shè)。穩(wěn)步推進適合國情的房產(chǎn)稅實施與開征，建立起地方主體稅種，實現(xiàn)地方政府財權(quán)和事權(quán)的匹配，同時，建立規(guī)范的地方政府舉債融資機制，將地方政府債務(wù)信用評級等市場化手段納入考評范疇，解決地方基層財政可持續(xù)。

三要建立清費正稅統(tǒng)一的聯(lián)動機制，突破稅費結(jié)構(gòu)對結(jié)構(gòu)性減稅的限制性約束。在推進結(jié)構(gòu)性減稅的同時，應依法推動結(jié)構(gòu)性“減費”，展開非稅收入的規(guī)范化管理，建立減稅與減費的聯(lián)動機制，從制度層面上突破稅費結(jié)構(gòu)對結(jié)構(gòu)性減稅的約束，切實增強結(jié)構(gòu)性減稅的減負效果。如果一邊減稅，另一邊卻千方百計地增加行政事業(yè)性收費，此消彼漲，必然會抵消減稅政策的效果。近些年，我國相關(guān)部門不斷加強對行政事業(yè)性收費、政府性基金等非稅收入的管理。但是，非稅收入無論是規(guī)范性上還是透明性方面，都還需要加強。從立項到征收，都必須經(jīng)過嚴格的程序，收取的費用也要嚴格做到?？顚Ｓ茫乐垢骷壵块T以“亂收費”作為增收的途徑，從而保障結(jié)構(gòu)性減稅的效果落到實處。

四要更新稅收征收管理理念與考核辦法，實現(xiàn)依法征稅。稅收征管制度對稅法的具體落實起到保障作用。現(xiàn)行以稅收增長率為稅收征管目標的方法不能有效保障結(jié)構(gòu)性減稅的實施，反而對其造成制約。解決這一問題的關(guān)鍵是更新征管理念，建立科學的征管方法，真正做到依法征稅。按照稅法規(guī)定的范圍、稅率來征收，而不是按計劃指令來征稅，不是“按指標征稅”，因此，在稅收征管階段，一方面，各級稅收管理部門要更新稅收征收管理理念與考核辦法，摒棄稅收征收目標與征管機構(gòu)職工福利、領(lǐng)導政績掛鉤的做法，不再將稅收收入增長作為對稅收征管機構(gòu)、政府考核的依據(jù)，以避免稅收征管機構(gòu)“過頭稅”以及違規(guī)征稅行為的發(fā)生。另一方面，建立科學規(guī)范的稅收征管機制。隨著稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及國、地稅征管范圍、內(nèi)容的變化，運用現(xiàn)代信息技術(shù)，革新稅收征管機制。真正做到既不多收也不少收一分錢稅，真正實現(xiàn)稅收的法治、公平原則。

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