【摘 要】不管是國家稅務總局強調的對部分中介機構不得實行核定征收還是2011年啟動的營業(yè)稅改征增值稅都會對律所的發(fā)展有所影響，如何正確認識上述內容對律所的影響并制定有效的應對方法是當今形勢下律所必須面對的問題。

【關鍵詞】營改增；查賬征收；影響；應對方法

一、律所及其合伙人納稅情況的歷史演變

（一）稅種的變化

1、企業(yè)所得稅轉變?yōu)閭€人所得稅

我國律所年度經(jīng)營所得在2000年之前征收企業(yè)所得稅。從2000年1月1日起，根據(jù)國稅發(fā)[2000]149號文的規(guī)定，對律所年度經(jīng)營所得不再征收企業(yè)所得稅，而是作為出資律師的個人經(jīng)營所得，比照“個體工商戶的生產、經(jīng)營所得”應稅項目征收個人所得稅。

2、營業(yè)稅轉變?yōu)樵鲋刀?/p>

從2011年11月16日起，根據(jù)財政部和國家稅務總局發(fā)布經(jīng)國務院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，我國營業(yè)稅改增值稅的步伐正式啟動。根據(jù)《應稅服務范圍注釋》，鑒證咨詢服務包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務，其中咨詢服務是指提供和策劃財務、稅收、法律、內部管理、業(yè)務運作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務活動。律師事務所作為提供鑒證咨詢服務的中介機構，被納入營改增的試點行業(yè)并征收6%的增值稅。從2012年1月1日起上海的律師事務所首先被征收增值稅，之后根據(jù)國稅總局發(fā)布的《關于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理問題的公告》，北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北先后成為“營改增”試點區(qū)域，上述各地的律師事務所也開始被征收增值稅。營業(yè)稅改征增值稅是我國進一步優(yōu)化稅制結構、消除重復征稅、完善增值稅的抵扣鏈條的必經(jīng)之路。根據(jù)“營改增”規(guī)劃，將來必定要在全國范圍內實現(xiàn)“營改增”，消除營業(yè)稅，未來不管是我國哪個地方的律師事務所也都應當繳納增值稅而不是營業(yè)稅。

（二）征管收方式的變化

長期以來，我國律師行業(yè)稅收征收方式包括查賬征收和核定征收兩種方式。查賬征收也稱“查賬計征”或“自報查賬”，納稅人在規(guī)定的納稅期限內根據(jù)自己的財務報表或經(jīng)營情況，向稅務機關申請其營業(yè)額和所得額，經(jīng)稅務機關審核后，先開繳款書，由納稅人限期向當?shù)卮斫饚斓你y行繳納稅款。這種征收方式適用于賬簿、憑證、財務核算制度比較健全，能夠據(jù)以如實核算，反映生產經(jīng)營成果，正確計算應納稅款的納稅人。1核定征收是指由于納稅人的會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以準確確定納稅人應納稅額時，由稅務機關采用合理的方法依法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。 2

我國大多數(shù)律師事務所在2002年之前一直是實行核定征稅，2002年國家稅務總局發(fā)布的《關于強化律師事務所等中介機構投資者個人所得稅查賬征收的通知》規(guī)定：“任何地區(qū)均不得對律師事務所實行全行業(yè)核定征稅辦法。對具備查賬征收條件的律師事務所，實現(xiàn)查賬征收個人所得稅?！?/p>

可是由于我國對律師事務所的會計核算制度長時間內沒有統(tǒng)一的規(guī)定，因此，各地稅局在落實律所征稅時也存在困難。為保證稅收，同時降低地稅局的工作難度，十年來，各地大多還是以核定征稅為主，只是經(jīng)過當?shù)厮痉ň帧⒙蓞f(xié)與地稅局的協(xié)調，稅率各有不同。比如2011年北京市規(guī)定律所收入的25%為應稅所得率，上海市則規(guī)定律所合伙人要共同繳納5%的營業(yè)稅與9.5%的個人所得稅，計征稅款綜合負擔率為14.5%。

2010年5月31日，國家稅務總局在《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號）中進一步重申“稅務師、會計師、律師、資產評估和房地產估價等鑒證類中介機構不得實行核定征收個人所得稅”。深圳市地方稅務局首先于2012年4月10日發(fā)布《關于加大律師事務所查賬方式推行力度的通知》（深地稅發(fā)[2012]54號），要求自2012年4月1日（稅款所屬期）起，深圳市地方稅務局各區(qū)局對實行核定征稅的律師事務所應督促其建賬建制，盡快轉為查賬征稅。2012年4月1日至2013年12月31日為新政過渡期間，對該期間難以實行查賬征收的律師事務所，采取按不低于當期業(yè)務收入總額25%的“核定應稅所得率”方式計征個人所得稅。而在此之前深圳市一直是采用4%的征收率。

北京市在2010年出臺的京財稅[2010]18號，廢止了京地稅個[2005]69號，律所的個人所得稅征收分為兩種：一是查賬征收，依5%-35%超額累進稅率征收，二是核定征收，依25%的應稅所得率計算應納稅所得額后依5%-35%超額累進稅率征收。而在此之前，依據(jù)京地稅個[2005]69號北京市對律所最高才采取7%的征收進行征收。

另據(jù)悉，北京市西城區(qū)稅務局2012年初已通知個別律師事務所，自2012年1月1日起，律所的個人所得稅征收方式由“核定征收”改為“查賬征收”。3

二、“營改增”及“查賬征收”對律所的影響

（一）“營改增”對律所的影響

1、計稅方式的變化

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。律師事務所成為營改增的對象之后，也可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。根據(jù)國家稅務總局公告2011年第65號，試點納稅人應稅服務年銷售額小于500萬元的，除特別規(guī)定外，可以是小規(guī)模納稅人。試點納稅人應稅服務年銷售額超過500萬元的，除特殊規(guī)定外，應當向主管稅務機關申請增值稅一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）資格認定。

小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，應納稅額=含稅業(yè)務額÷（1+3%）×3%，且不得抵扣進項稅，不得開具增值稅專用發(fā)票。一般納稅人適用稅率為6%，應納稅額=含稅業(yè)務額÷（1+6%）×6%－當期進項稅額。

律師事務所作為小規(guī)模納稅人，將按照3%的征收率繳納增值稅，雖然其不得抵扣進項稅，但是相對按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，該類律師事務所總體稅負會普遍降低。

律師事務所作為一般納稅人，將按照6%的稅率繳納增值稅，可以抵扣進項稅，相對按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，該類律師事務所總體稅負是否降低，主要取決于可以抵扣的進項稅額。假設律師事務所的業(yè)務額X元，改革前，按照營業(yè)稅稅收政策，其繳納營業(yè)稅為5%X，改革后，按照“營改增”稅收政策，其繳納增值稅稅額為X/(1+6%)×6%-進項稅額，根據(jù)5%X=X/(1+6%)×6%-進項稅額，得出，進項稅額= X/(1+6%)×6%-5%X=0.66%X，由此可見，該稅負平衡點為0.66%X，也即是說當律師事務所可以抵扣的進項稅額達到其業(yè)務額的0.66%時，其繳納的營業(yè)稅與其繳納的增值稅相等，稅負相等。進項稅額小于業(yè)務額的0.66%稅負增加，反之，稅負降低。

2、納稅義務發(fā)生時間的變化

根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2011〕111號）第四十一條規(guī)定：“增值稅納稅義務發(fā)生時間為：（一）納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。（二）收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。（三）取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。（四）納稅人提供有形動產租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。（五）納稅人發(fā)生本辦法第十一條視同提供應稅服務的，其納稅義務發(fā)生時間為應稅服務完成的當天。（六）增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天?！?/p>

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。在勞務開始之前就收到款項，如果提供的是建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天；如果提供的是除建筑業(yè)或者租賃業(yè)外的其他勞務，納稅義務發(fā)生時間為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

可見納稅義務發(fā)生時間的變化之處在于新規(guī)定增加了先開具發(fā)票應稅行為納稅義務時間為開具發(fā)票當天的規(guī)定。

3、發(fā)票開具方式的變化

試點地區(qū)被認定為增值稅一般納稅人的律師事務所從事增值稅應稅行為統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，對于個人客戶而言，由于增值稅專用發(fā)票不能開具給自然人，因此只能開具普通發(fā)票給委托人。而對于小規(guī)模納稅人的律師事務所而言只能開具增值稅普通發(fā)票，如果需開具增值稅專用發(fā)票的，只能向稅務機關申請代開發(fā)票。

此外，因為目前律師業(yè)只有部分服務（非訴業(yè)務）內容納入本次營改增業(yè)務范圍，因此在會計核算上應作到分開核算?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。

（二）核定征收轉變?yōu)椴橘~征收對律所的影響

核定征收轉為查賬征收后，律所應該有更高的記賬水平，否則會增加不必要的稅負。另外，核定征收轉為查賬征收后，律師的整體稅負會有所增加。具體影響如下：

1、實行查賬征收之后，對律師事務所的財務管理會提出更高的要求

由于查賬征收只需要體現(xiàn)收入，律師事務所的成本管理僅限于管理人對經(jīng)營情況的了解，所以律師事務所對成本的管理要求并不高，財務的記賬方式也很簡單，但查賬征收之后，律師事務所的成本管理將與稅負有直接關系，對律所的成本管理提出了更高的要求，律所應當將費用、支出等詳細列明以防止收入虛增導致稅負增加。

2、實行查賬征收之后，高收入和低收入的律師在適用稅率方面會有差別

由于在核定征收的稅收征管條件下，不管律師年收入多少，如果都是合伙人律師則適用相同的個人所得稅稅率。但執(zhí)行查賬征收之后，高收入的律師和低收入的律師稅率差別就會明顯出現(xiàn)分化，高收入律師適用的個人所得稅稅率會高于低收入律師。

3、在查賬征收模式下，對合伙人依5%-35%超額累進稅率征稅，這會導致一些高收入律師的稅負會成倍增加，雖然國家稅務總局的53號公告對標準扣除費用做了相關調整，但這仍難以避免高收入的稅負的大幅增加。根據(jù)律師收入的二八定律，即律師圈百分之八十的收入掌握在百分之二十的人手中，高收入律師增加的稅負會明顯高于低收入律師的收入減少額，因此粗略估計律師的整體稅負會有所增加。

三、律協(xié)及律所的應對策略

第一、律協(xié)應當加強業(yè)務培訓或授權律所加強自身的業(yè)務培訓。根據(jù)國家稅務總局第53號文的規(guī)定，律師個人承擔的按照律師協(xié)會規(guī)定參加的業(yè)務培訓費用，可據(jù)實扣除。近些年相關單位、部門對年輕律師的培養(yǎng)明顯不夠，導致律師隊伍很多人員的素質不高，嚴重影響了律師在人民心中的形象。增加業(yè)務培訓不僅可以減少稅負，更可以加強律師自身隊伍建設，提升律師形象，對律師業(yè)的發(fā)展應該大有好處。如果律協(xié)的業(yè)務培訓能力有限，可以授權律所自己組織業(yè)務培訓，因為根據(jù)53號文的規(guī)定，只要是律師根據(jù)律協(xié)的規(guī)定參加的培訓就可以據(jù)實扣除。

第二、律所應當注意加強進項稅額的抵扣。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》以及《應稅服務范圍注釋》的相關規(guī)定，新納入增值稅征收范圍的相關服務業(yè)有交通運輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務業(yè)，因此律所因購入上述服務而繳納的進項稅額可以抵扣銷項稅額。比如律所通過外聘會計師進行記賬以及外聘計算機人員進行系統(tǒng)維護等而繳納的進項稅將來可以抵扣銷項稅。雖然不動產租賃業(yè)務尚沒有納入營改增的范圍之內，但是營改增深度的進一步推進，不動產租賃業(yè)務也終將繳納增值稅，屆時律所因租賃不動產而支付的進項稅會抵扣律所的很大一部分銷項稅。

第三、律協(xié)及律所應當積極呼吁各地方的財政部門設立試點財政專項資金，對部分因試點增加稅負的律所給予專項資金補貼。廣東省財政廳廳長曾志權表示，目前廣東已制定試點過渡期財政扶持政策，未來將設立試點財政專項資金，對部分企業(yè)因試點可能增加的稅收負擔予以扶持。4

第四、律協(xié)及律所應當建議相關稅務部門對律師事務所的全部服務范圍征收增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，目前只有律所的非訴業(yè)務被納入營改增的試點之中，訴訟業(yè)務仍需要繳納營業(yè)稅，這不僅會給律所帶來記賬以及服務的不便，也給相關的稅務部門的稅收工作帶來的極大的不便，因此應當對律所的全部業(yè)務領域征收增值稅。

第五、律協(xié)及律所應當積極呼吁相關稅務部門，拓寬可抵扣項目范圍，根據(jù)律所的實際情況制定可抵扣項目。

第六、律所應當加強會計核算水平。不管是營改增還是查賬征收都對律所的記賬水平提出了更高的要求，律所應當加強會計核算水平，防止收入虛增而導致增加不必要的稅負。

四、結語

擴大增值稅的征稅范圍，以增值稅取代營業(yè)稅，符合國際慣例，是深化我國稅制改革的必然選擇，也是促進我國第三產業(yè)協(xié)調發(fā)展的必然要求。長遠來看，“營改增”能夠減少企業(yè)重復納稅的問題，減輕稅收負擔，有利于促進產業(yè)結構升級。全面推行“營改增”的時間表正在醞釀之中，“十二五”期間將有望在全國范圍內推行。機會總是青睞有準備的人，中國的律師行業(yè)應該意識到稅制改革是大勢所趨，及早對政策進行分析研究，結合行業(yè)經(jīng)營特點，對律所經(jīng)營戰(zhàn)略做出相應調整，充分利用稅制改革達到結構性減稅的目的，確保平穩(wěn)過渡。

注釋：

1 百度百科，http://baike.baidu.com/view/1270682.htm

2 百度百科，http://baike.baidu.com/view/1306598.htm

3 倪澤仁，查賬征收在北京悄然開始······，http://www.66law.cn/domainblog/30977.aspx

4 張小平，《營改增四大行業(yè)稅負不減反增》，中國經(jīng)濟導報，2012 年8 月30 日第 B01 版

作者簡介：王樹發(fā)（1989.09—），男，漢族，山東臨沂人，中國政法大學本科生，主要研究方向：財稅法。