司娟娟

摘要：在經(jīng)濟(jì)人與社會人、管理層舞弊的存在與注冊會計師具有專業(yè)勝任能力假設(shè)的基礎(chǔ)上，道德低下的注冊會計師在審計活動中協(xié)同舞弊基于內(nèi)在的利益需要，并將其轉(zhuǎn)化為動機(jī)，機(jī)會為其提供了外在條件，考慮并接受舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后被懲罰的嚴(yán)重程度。這些因素共同促成了注冊會計師審計舞弊行為的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：審計；舞弊動因

一.注冊會計師審計舞弊的道德因素

注冊會計師承擔(dān)著維護(hù)社會公共利益、促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)?；诠姷男湃危@個職業(yè)才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責(zé)任關(guān)系中，存在著“社會公眾——財產(chǎn)管理者——注冊會計師”的隱性契約。雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計職業(yè)本身的存在將受到威脅。

既然道德會危及到審計職業(yè)的存在與否，那么一些會計師事務(wù)所為何還會棄職業(yè)道德于不顧、置審計質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題?！扒敉嚼Ь场钡膬?nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會很糟糕。

注冊會計師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場，發(fā)表公正的意見，那么整個行業(yè)的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿足自我需要，也可實現(xiàn)社會價值。但是如果少數(shù)注冊會計師違反職業(yè)道德，實施審計舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個審計職業(yè)就會喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊會計師或會計師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問題，就應(yīng)注重對其行為約束和道德約束。對于協(xié)同舞弊的注冊會計師而言，行為約束和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊會計師保持應(yīng)有的獨(dú)立性?！扒敉嚼Ь场敝械臎Q策者有可能提高對對手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨(dú)立性，而不會選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。

二、注冊會計師審計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度

審計的產(chǎn)品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務(wù)所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準(zhǔn)則形成的；但實質(zhì)上，不同會計師事務(wù)所所提供審計產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評價。信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號。對于審計質(zhì)量，主要有財政部門、審計機(jī)關(guān)、證監(jiān)會等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的注冊會計師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。另外，由于我國會計師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會計師事務(wù)所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴(yán)重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從經(jīng)濟(jì)上受到重創(chuàng)。

三、注冊會計師舞弊的形成過程

通過上述諸因素分析可以看出，注冊會計師在面臨舞弊行為和保持獨(dú)立性的兩難境地時，會將特定的心里需要轉(zhuǎn)化為實在的機(jī)會，并考慮機(jī)會、受到處罰的可能性和程度等因素，確定舞弊與否及舞弊的具體行為過程。

協(xié)同舞弊的期望效用函數(shù)：U=（N+B）*（1-P）+（N1-Q）*P

保持獨(dú)立性的期望效用函數(shù)：V=N+（1-q）+N2*q

其中：（1）正常情況下，注冊會計師接受委托獲取審計凈收益的效用為N，包括當(dāng)期審計收益的效用和未來預(yù)期審計收益的貼現(xiàn)效用

（2）注冊會計師與被審計單位管理當(dāng)局合謀舞弊可獲得額外收益的效用為B，它是物質(zhì)的正效用和精神上的負(fù)效用之和

（3）注冊會計師預(yù)計舞弊被發(fā)現(xiàn)的主觀概率為p，0

（4）受到警告、罰款、暫停執(zhí)業(yè)等直接處罰帶來的物質(zhì)上和精神上的負(fù)效用（或貼現(xiàn)效用）為Q，Q>0

（5）受到處罰后將影響注冊會計師及事務(wù)所以后的市場份額，這樣遭受處罰前注冊會計師的收益貼現(xiàn)效用和處罰后的收益貼現(xiàn)效用之和為N1。

（6）注冊會計師保持獨(dú)立性，預(yù)計遭受解聘的主觀概率為q，0

注冊會計師在協(xié)同舞弊和保持獨(dú)立性的選擇中，會比較兩者的效用函數(shù)，當(dāng)U-V>0時注冊會計師選擇舞弊，可見，舞弊獲得額外的效用B、拒絕舞弊被解聘的主觀估計概率q以及拒絕舞弊被差處后預(yù)期收益效用的降低（N-N2）與注冊會計師選擇舞弊的概率正相關(guān)；舞弊被查處后預(yù)期效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接處罰的效用絕對值Q以及舞弊被查處的主觀估計 p與注冊會計師舞弊行為的概率負(fù)相關(guān)。

四、 結(jié)論及建議

綜上所述，可以得出這樣的結(jié)論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動機(jī)，在機(jī)會、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對注冊會計師的審計舞弊問題，提出下列建議：

（一）提高注冊會計師審計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機(jī)制。

（二）減少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的機(jī)會。其主要措施如限制其市場準(zhǔn)入甚至吊銷其執(zhí)業(yè)資格證書，不分派其執(zhí)行審計風(fēng)險較高的審計項目；或通過培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。

（三）恰當(dāng)懲處注冊會計師審計舞弊問題。對于注冊會計師審計舞弊行為，應(yīng)根據(jù)舞弊過程及其所造成的后果恰當(dāng)?shù)刈肪科浞韶?zé)任。

（四）培育有效的審計市場。有效的審計市場可以在一定程度上防范審計舞弊的發(fā)生，對于已經(jīng)發(fā)生的審計舞弊問題也有助于發(fā)現(xiàn)并使其受到應(yīng)有的懲戒。（作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)）

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