王文清 王忠興

出口貨物“倒交稅”是指實(shí)行“免、抵、退”稅的生產(chǎn)企業(yè)，在出口貨物征、退稅率不一致時(shí)，當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)乘以外匯人民幣折合率與征、退稅率之差的積（當(dāng)期不得免征和抵扣稅額），應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)入成本，如果當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足，其不得免征和抵扣稅額就會(huì)大于進(jìn)項(xiàng)稅額，造成出口貨物不僅不退稅反而繳納增值稅的現(xiàn)象。

出口貨物“倒交稅”的稅收差異

A公司生產(chǎn)玻璃制品，2010年6月全部銷售收入671248元人民幣，其中外銷收入646309元（占比96.2%）并且單證全部收齊，內(nèi)銷收入24939元（不含稅）。當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額43465元，上期無(wú)留抵稅額。已知，出口貨物征稅率為17%，出口退稅率為13%， 7月份，出口退稅率下調(diào)至5%。那么，以該企業(yè)6月份內(nèi)外銷收入為基數(shù)，對(duì)比出口退稅率調(diào)整前后的稅收差異。

出口退稅率調(diào)整前 當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）=24939×17%- [43465-（646309×（17%-13%）]=-13373.01（元），當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)（換算為人民幣價(jià)格）×出口貨物退稅率=646309×13%=84020.17（元）。由于當(dāng)期期末留抵稅額13373.01元小于免抵退稅額84020.17元， 其當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=13373.01（元），當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=84020.17-13373.01=70647.16（元），當(dāng)期產(chǎn)生退稅額未出現(xiàn)出口貨物“倒交稅”現(xiàn)象。

出口退稅率調(diào)整后 當(dāng)期應(yīng)納稅額=24939×17%- [43465-（646309×（17%-5%）]=38331.71（元）， 由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于0，當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期免抵稅額=646309×5%=32315.45（元），當(dāng)期產(chǎn)生應(yīng)納稅額38331.71元，出口貨物有“倒交稅”現(xiàn)象。

從上分析，出口貨物退稅率下調(diào)至5%，降了8個(gè)百分點(diǎn)（13%～5%），征、退稅率之差也由調(diào)整前的4%（17%～13%），上升至調(diào)整后的12%（17%～5%）。在進(jìn)項(xiàng)稅額不變的條件下，雖然該公司6月份外銷收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)銷收入，但是，由于征、退稅率之差過(guò)大，造成不得免征和抵扣稅額大于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，出現(xiàn)“倒交稅”的現(xiàn)象也不足為怪。

引起出口貨物“倒交稅”的幾種因素

增值稅條例規(guī)定“出口貨物稅率為零”（國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外，如出口視同內(nèi)銷的貨物）。但是，在現(xiàn)實(shí)中生產(chǎn)企業(yè)出口貨物經(jīng)常會(huì)遇到“倒交稅”的現(xiàn)象，尤其是貨物全部出口的企業(yè)，使本來(lái)為減少財(cái)政壓力而降低退稅率的措施演化為對(duì)出口貨物的實(shí)質(zhì)課稅。通常情況下，最易引起“倒交稅”現(xiàn)象的，主要有以下幾種因素：

（一）征、退稅率之差的稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額。一是征、退稅率之差較大的出口貨物。比如征稅率為13%，退稅率為5%的農(nóng)產(chǎn)品，稅差為8%高出退稅率3個(gè)百分點(diǎn)，最容易引起“倒交稅”現(xiàn)象。二是購(gòu)進(jìn)原材料的抵扣率普遍較低或進(jìn)項(xiàng)稅額較小的。三是當(dāng)期購(gòu)進(jìn)材料用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目或其他不得抵扣業(yè)務(wù)較多，以及大量購(gòu)進(jìn)免稅原材料用于生產(chǎn)的，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出較大。四是出口退稅率下調(diào)，導(dǎo)致征、退稅率之差過(guò)大，如上述案例中，退稅率調(diào)整前后產(chǎn)生的稅收差異。

（二）生產(chǎn)企業(yè)外銷收入比值占額較大。一是全部出口的企業(yè)，在無(wú)內(nèi)銷的前提下，如果當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額較小或征、退稅率之差較大，容易發(fā)生“倒交稅”現(xiàn)象。二是部分出口的企業(yè)，如外銷收入超過(guò)50%，其出口貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額大約占全部進(jìn)項(xiàng)稅額的50%以上，如果不得免征和抵扣稅額大于50%部分，則必然引起外銷部分的“倒交稅”。

（三）生產(chǎn)季節(jié)性強(qiáng)的出口企業(yè)。如某有限公司主要生產(chǎn)出口果汁，由于果汁加工的主要原材料是水果，這部分原材料的購(gòu)進(jìn)具有明顯的季節(jié)性。因此，企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額大多集中在每年盛產(chǎn)的兩三個(gè)月份，其他月份進(jìn)項(xiàng)稅額較少，以至于在個(gè)別月份出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出大于進(jìn)項(xiàng)額的情況，因季節(jié)性購(gòu)進(jìn)、生產(chǎn)、銷售不均衡引起的“倒交稅”。

（四）出口增值額較高的貨物。對(duì)于附加值大技術(shù)含量高的出口貨物，耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額常常低于其外銷貨物不得免征和抵扣稅額，這樣也會(huì)此起“倒交稅”現(xiàn)象。

出口貨物“倒交稅”現(xiàn)象的規(guī)避

平衡季節(jié)調(diào)整 出口企業(yè)在外銷收入所占比例大致穩(wěn)定以及匯率相對(duì)平穩(wěn)的前提下，應(yīng)調(diào)整月份之間購(gòu)進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅盡量趨于平衡，逐步調(diào)節(jié)淡、旺季節(jié)購(gòu)進(jìn)、生產(chǎn)、銷售的不均衡狀況，但應(yīng)注意不能為避開(kāi)不予免征和抵扣稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，而人為調(diào)整外銷收入的記賬時(shí)間，以達(dá)到減少當(dāng)期不予免征和抵扣稅額數(shù)值的目的。

申報(bào)享受免稅 生產(chǎn)企業(yè)在外銷收入比例較大或全部為外銷，并且退稅率較低的，可不做免抵退稅申報(bào)，在申報(bào)期內(nèi)申請(qǐng)享受免稅政策。即使不予免征和抵扣稅額總大于進(jìn)項(xiàng)稅額，也能保證增值稅一般納稅人企業(yè)可以享受到出口免稅的稅收待遇。

改變貿(mào)易方式 生產(chǎn)企業(yè)可以由一般貿(mào)易向加工貿(mào)易方式轉(zhuǎn)變，如果采用來(lái)料加工方式，實(shí)行免稅政策也能消除“倒交稅”現(xiàn)象的發(fā)生。如采用進(jìn)料加工方式，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉有關(guān)問(wèn)題的公告》（2013年第12號(hào)）規(guī)定，計(jì)算不得免征和抵扣稅額時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期全部出口貨物的離岸價(jià)扣除當(dāng)期全部進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額后的余額乘以征退稅率之差計(jì)算，這樣也能調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出變小，此種方式與一般貿(mào)易相比更加體現(xiàn)稅收政策的優(yōu)越性。

（作者單位：王文清，貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)MBA中心；王忠興，山東省夏津縣國(guó)稅局）

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