李揚

【摘 要】伴隨著市場經濟的不斷發(fā)展、企業(yè)面臨的經濟環(huán)境的不確定性也在不斷的加劇，資產減值會計得到了快速的發(fā)展，因此資產減值和盈余管理成為了當前各國會計制度規(guī)范的熱點問題，同時也成為了會計界關注的焦點之一。本文將從狹義的盈余管理出發(fā)，結合財政部發(fā)布的會計準則《資產減值準則》，來對資產減值準則與盈余管理進行研究。

【關鍵詞】資產減值；盈余管理；會計準則

0.前言

2006年財政部發(fā)布的新《資產減值準則》規(guī)定：資產減值損失如果一經確認，在以后會計期間不得轉回。其主要針對我國上市公司的實際情況與我國經濟發(fā)展的狀況而制定的，用來彌補我國的會計監(jiān)管尚不完善，證券市場監(jiān)管也存在很多缺陷等問題。這對舊會計準則在資產減值方面做出了重大修改。

1.資產減值的理論研究

1.1資產減值的含義

資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產，除了特別規(guī)定外，包括單項資產和資產組。資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。

1.2資產減值的理論基礎

同其他科學一樣，資產減值是有一定的理論依據(jù)的，是以一定的理論基礎為支撐的。資產減值的理論依據(jù)主要有會計目標、會計計量、謹慎性原則、資本保全理論。會計目標，研究資產減值的理論基礎首先就應該考慮其目標，有了會計目標，才能夠更準確的把握資產減值的會計處理。目前，西方會計理論的研究中非常重視會計目標的研究，且主要有兩個方面的觀點：決策有用觀和受托責任觀。會計計量，要研究財務會計的各項理論，都離不開會計計量問題，資產減值也是一樣。首先，會計計量的基礎有兩個：計量單位和計量屬性。其次，我們在實際的操作中，對于資產減值準備什么時候計量，計量多少、如何來計量也是非常重要的。且我們在對資產減值進行計量時，應當在資產的整個存續(xù)期內加以量化，而不是僅僅計量資產在某一時點的狀況，這樣才更能滿足利益相關者的要求。謹慎性原則 ，企業(yè)在生產經營的過程中，會遇到各種不確定的事情，因而會存在各種風險，由于在動態(tài)經濟的會計環(huán)境下，會出現(xiàn)越來越多的不確定因素，從而導致企業(yè)財務風險也會越來越大。通常情況下，企業(yè)在選用會計政策和會計方法時應該遵循謹慎性的原則，采取比較穩(wěn)健的方法來處理各種業(yè)務。資本保全理論，任何企業(yè)的生產經營都是為了獲得一定的收益，即要求企業(yè)所得高于企業(yè)所耗，也就是資本保全。資本保全理論又分為財務資本保全觀和實務資本保全觀兩種，我們在研究資本保全理論的基礎時一般采用的是實物資本保全觀。

1.3世界及我國的資產減值的發(fā)展研究

歐洲地區(qū)對資產減值會計的研究比較早，主要是由于歐洲地區(qū)的商品經濟比較發(fā)達，因此，隨著社會經濟的不斷發(fā)展，資產減值會計也在不斷發(fā)展。相對于歐洲國家來說，我國的市場經濟發(fā)展比較晚，從而對資產減值會計的研究也比較晚，資產減值準則的建設也不太完善。

2.盈余管理的理論研究

2.1盈余管理的含義及特征

2.1.1盈余管理的含義

盈余管理是企業(yè)管理當局在遵循會計準則的基礎上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。其涵義主要有：第一，盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，它包括經理人員和董事會。第二，盈余管理的客體是企業(yè)對外報告的盈余信息 ，即會計收益。第三，盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內綜合運用會計和非會計手段來實現(xiàn)對會計收益的控制和調整，它主要包括會計政策的選用，應計項目的管理，交易時間的改變，交易的創(chuàng)造等。第四，盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。

2.1.2盈余管理的基本特征

要正確的把握好盈余管理的內涵和框架，也要對盈余管理的特征進行研究，其特征主要有：a.盈余管理的主體是企業(yè)的管理當局 b.盈余管理的客體是公認會計原則、會計方法和會計估計，c.盈余管理的手段是職業(yè)判斷和交易規(guī)則。d.盈余管理改變的是企業(yè)盈利反映和分布的會計期間。

2.2盈余管理的研究目的

在這個定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益（private gain）。這里所說的獲取某些私人利益是與對外財務報告過程的中立性運作（neutral operation）相對立的。因為，現(xiàn)代財務報告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來的財務報告的不偏不倚。盈余管理實質上是背離了中立性原則，由此造成對外財務報告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發(fā)點在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益。

2.3盈余管理的研究方法

盈余管理主要是一項會計行為，但其手段并不只局限于會計方法。歸納起來，有以下六種：a.利用會計政策的變更。由于企業(yè)及其所面臨的經濟環(huán)境各不相同，對有些業(yè)務的處理，會計準則給了企業(yè)管理者一定的變通機會（如對存貨計價方法的選擇）。b.利用應計項目的管理。現(xiàn)行會計以權責發(fā)生制為基礎理論，雖然較好地解決收入與費用的配比問題，但產生了很多待攤項目和應計項目，企業(yè)可以通過提前確認收入和遞延確認費用來調增利潤，相反亦然。c.利用對交易事項時點的確認。企業(yè)可以通過提前確認營業(yè)收入，推遲確認本期費用來提高當期盈余；反之推遲確認收入，提前確認費用以降低當期盈余。d.利用關聯(lián)交易。關聯(lián)方之間由于存在控制關系，往往不以公平價格進行交易，為會計核算工作帶來了盈余管理的空間。企業(yè)與關聯(lián)方之間采用高于或低于正常交易價格進行交易，以達到提高或減少企業(yè)收入的目的。e.利用資產重組，以達到美化報表的目的。企業(yè)為了“美化”當期的業(yè)績，可能進行一些有盈余的一次性業(yè)務。一次性沖銷就是在會計政策允許的范圍內，盡可能把損失和費用在本期予以確認，以求在后續(xù)年度內實現(xiàn)較高的會計利潤。f.虛構交易或虛增資產。如在年度末虛構未發(fā)生的銷售、退貨交易，利用資產評估虛增資產等

3.資產減值與盈余管理的關系研究

資產減值與盈余管理之間存在互動的關系，一方面資產減值為企業(yè)進行盈余管理提供了機會，另一方面資產減值理論與盈余管理之間又存在互相利用、互相制約同時又相互促進的關系。 首先，資產減值準備的計提是很多上市公司操縱利潤的重要工具，由于計提資產減值準備具有很大的主觀性，受到管理者當局、會計人員等多方面的影響，同時還受到其所處的經濟環(huán)境等因素的影響，因而具有比較大的自主選擇權，企業(yè)在披露各種會計信息時，不可避免的會為自身利益所驅動而進行盈余管理。 其次，會計準則的制定機構之所以要制定有關資產減值的相關制度，是從保護投資者、社會公眾等眾多企業(yè)的外部利益相關者的利益出發(fā)而制定的。會計準則的制定機構在制定資產減值準備的相關規(guī)定時更多的考慮的是準則的科學性和適用性，并不是為了防止盈余管理而制定的。而企業(yè)的管理當局則是為了實現(xiàn)各項管理目標、維護自身的利益這一角度出發(fā)的，兩者目的不同，因此就會為了各自不同的利益而達成某種“協(xié)議”。因此資產減值準則和盈余管理形成了一種博弈的關系，二者會在現(xiàn)實的環(huán)境中不斷的較量，相互制約互有長短。 再次，資產減值理論與盈余管理相互促進，不斷的發(fā)展和完善。一方面，資產減值準則并不會完全消除盈余管理的行為，反而可能會導致過度的盈余管理的行為，從而進一步促進資產減值理論的不斷發(fā)展和完善。另一方面，資產減值準則的不斷完善和發(fā)展又會促進企業(yè)采用新的盈余管理行為。另外，企業(yè)也會不斷尋求新的盈余管理的手段，并非只是利用資產減值準備來進行盈余管理。從以上兩個方面，可以看出資產減值準則與盈余管理是相互促進和發(fā)展的，而者會不斷的進步和完善，是一個矛盾的組合。

4.結束語

我國許多學者也從不同的角度，運用各種不同的實證分析方法，對資產減值準備進行了深入的分析和研究，都表明了大多數(shù)企業(yè)出于各種不同的動機，都有利用資產減值的計提和轉回來進行盈余管理的行為。例如：企業(yè)利用資產減值轉回進行盈余管理；資產減值對上市公司具有盈余影響；上市公司利用資產減值轉回進行盈余管理；新資產減值準則對盈余管理具有一定的抑制作用等。

【參考文獻】

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[3]沈烈，魏承玉.新會計準則盈余管理影響分析.財會通訊，2007，（5）.