□文/劉 崢

（新疆財經(jīng)大學(xué) 新疆·烏魯木齊）

近年來，國內(nèi)外很多上市公司出現(xiàn)的財務(wù)舞弊事件讓投資人、監(jiān)管機構(gòu)和其他信息使用者對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生了質(zhì)疑。各國逐漸意識到有必要對上市公司內(nèi)部控制制度的完善程度與有效程度進(jìn)行相應(yīng)的評價和披露。美國是在內(nèi)控審計領(lǐng)域走在世界前沿的國家，比較中美兩國內(nèi)控審計制度，有助于實現(xiàn)審計準(zhǔn)則國際趨同。

一、美國的內(nèi)部控制審計規(guī)范發(fā)展

美國的內(nèi)部控制審計發(fā)展中，薩班斯法案的頒布是一個重要分水嶺。

（一）薩班斯法案頒布前美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展。COSO委員會于1992年頒布了《內(nèi)部控制—整體框架》報告，是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個里程碑。1996年美國獨立審計人員協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第78號》，提出風(fēng)險控制的意識理念，促進(jìn)了內(nèi)部控制審計的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）薩班斯法案頒布后美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展。本世紀(jì)初，安然倒塌等舞弊事件相繼發(fā)生，再一次暴露了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷。美國率先于2002年公布了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法最顯著的特征之一是要求所有在美國上市的企業(yè)，除定期提供財務(wù)報告及相關(guān)資料外，還要提供企業(yè)內(nèi)部控制報告，并要求企業(yè)經(jīng)營者對財務(wù)報告信息的真?zhèn)渭皟?nèi)部控制運行的有效性進(jìn)行評價，注冊會計師要對經(jīng)營者評價后報告的財務(wù)報告和內(nèi)部控制制度分別進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。

二、中國的內(nèi)部控制審計規(guī)范發(fā)展

在我國的內(nèi)部控制審計發(fā)展中，《基本規(guī)范》是我國內(nèi)部控制審計發(fā)展史上的分水嶺。

（一）《基本規(guī)范》頒布前的中國內(nèi)部控制審計發(fā)展。從1996年到2005年，是我國內(nèi)部控制審計發(fā)展的起步階段。我國社會各界認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，并開始推動內(nèi)部控制工作的發(fā)展。1996年財政部頒布《獨立審計準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》。2001年起，財政部提出了在新形勢下加強企業(yè)內(nèi)部會計控制與監(jiān)督的要求，逐步發(fā)行了一系列內(nèi)部會計控制的相關(guān)規(guī)范。2002年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當(dāng)局與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國的內(nèi)部控制審計制度。2003年6月中國內(nèi)部審計協(xié)會實施《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則—內(nèi)部控制審計》，從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。

（二）《基本規(guī)范》頒布后的中國內(nèi)部控制審計發(fā)展。2006年以后，我國的內(nèi)部控制審計發(fā)生了比較大的變化。我國于2008年6月，由財政部等五部委聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。此舉必將有利于我國上市公司及大型國有企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和有效性的提高，為投資者正確決策提供相關(guān)信息。

三、兩國內(nèi)部控制審計規(guī)范比較

（一）內(nèi)部控制審計定義比較。我國內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進(jìn)行審計。首先，內(nèi)部控制審計基于特定基準(zhǔn)日，但這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況；其次，定義中的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行是與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制；第三，審計對象是內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。

美國PCAOB于2004年3月發(fā)布的第2號審計準(zhǔn)則明確指出了公眾公司的審計人員需要在財務(wù)報表審計的同時進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計（簡稱IC-FR審計）。

對比中美兩國的內(nèi)部控制審計，我國采用了更為靈活的內(nèi)部控制審計方式。美國要求對內(nèi)控保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內(nèi)容由對評估報告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性；美國要求審計人員進(jìn)行整合審計。而我國并不要求必須進(jìn)行整合審計，注冊會計師既可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計又可以將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。

（二）內(nèi)部控制審計目標(biāo)。我國的內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現(xiàn)兩個目的:（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

而美國的PCAOB ASNO.5的修訂中進(jìn)一步明確內(nèi)控審計目標(biāo)，審計師應(yīng)該設(shè)計他/她的控制測試，以同時完成兩項審計的目標(biāo):（1）獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師對截至年末財務(wù)報告內(nèi)控的意見；（2）獲取足夠的證據(jù)，以支持審計師為審計財務(wù)報表開展的控制風(fēng)險評估。美國強制必須實行整合審計，也必須同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)，而中國可以在整合審計時同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)；在分開審計時各自的目標(biāo)也非常明確。

（三）評價控制缺陷比較。我國內(nèi)部控制指引第二十條對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了分類，按成因分為設(shè)計缺陷和運行缺陷；按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。美國PCAOBASNO.2根據(jù)控制缺陷的嚴(yán)重程度將其分為控制缺陷、重大控制缺陷和重要控制弱點三類，在內(nèi)部控制沒有重要控制弱點時發(fā)表可無保留意見審計報告。

我國應(yīng)該借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗，取其精華，結(jié)合實際，實現(xiàn)審計準(zhǔn)則國際趨同。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制審計指引.2010.4.26.

[2]PCAOB審計準(zhǔn)則第五號上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）.2006.12.9.

[3]曉芳，張軍.美國內(nèi)部控制評價制度體系的研究及啟示[J].未來與發(fā)展，2010.3.