陳曉紅

（中共山東省委黨校，山東 濟(jì)南 250103）

2009年8月，中國慈善捐助信息中心發(fā)布了我國第一份《全國性慈善組織信息披露監(jiān)測(cè)報(bào)告》，此后，連續(xù)發(fā)布了《2010年中國慈善透明報(bào)告》和《2011年中國慈善透明報(bào)告》?！?010年度中國慈善透明報(bào)告》指出，目前在中國，約有75%的慈善組織“完全不披露或僅少量披露信息”。對(duì)于捐贈(zèng)人和社會(huì)公眾非常關(guān)注的慈善款物用途、項(xiàng)目實(shí)施效果的信息，慈善組織的披露情況非常不樂觀?！?011年度中國慈善透明報(bào)告》對(duì)1000家公益慈善組織樣本的監(jiān)測(cè)顯示，公益慈善組織在基本信息披露上表現(xiàn)最好，業(yè)務(wù)信息次之，治理信息和財(cái)務(wù)信息較差，與公眾的要求仍有一定差距；問卷調(diào)查結(jié)果顯示，僅有8%的受調(diào)查公眾對(duì)公益慈善組織的信息公開狀況表示滿意。建立健全慈善組織信息披露機(jī)制，是加強(qiáng)公益慈善組織自身建設(shè)的內(nèi)在要求，也是滿足各利益相關(guān)者訴求的迫切需要。

一、慈善組織的利益相關(guān)者分析

利益相關(guān)者理論（stakeholder theory）是20世紀(jì)60年代左右在西方國家逐步發(fā)展起來的，進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后其影響迅速擴(kuò)大，它的出現(xiàn)促進(jìn)了企業(yè)管理方式的轉(zhuǎn)變（張立君[1]2002；陳昆玉[2]2002；賈生華、陳宏輝[3]2003）。1984年，弗里曼（Freeman，R.E）在他的著作《戰(zhàn)略管理：一個(gè)利益相關(guān)者分析方法》里，第一次把利益相關(guān)者分析引進(jìn)管理學(xué)中。在該書中，弗里曼將利益相關(guān)者定義為“影響企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)或受企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)影響的個(gè)人或團(tuán)體”。盡管不同學(xué)者的利益相關(guān)者定義各不相同，但弗里曼經(jīng)典定義的基本精神得到了多數(shù)研究者的認(rèn)同。

慈善組織是非營利組織，是以公益為目的的，其資金來源主要是社會(huì)各界的捐贈(zèng)。借鑒弗里曼的利益相關(guān)者的定義，慈善組織是一個(gè)由眾多捐贈(zèng)了一定資產(chǎn)的參與者所組成的組織，慈善組織的發(fā)展離不開各種利益相關(guān)者的投入與參與，管理者與各種利益相關(guān)者形成“多元信托”關(guān)系。慈善組織是各種利益相關(guān)者相互作用、相互依賴的合同多方，管理者應(yīng)該維護(hù)所有利益相關(guān)者的利益，而不是某個(gè)主體的權(quán)益。根據(jù)利益相關(guān)者與慈善組織的關(guān)系及影響程度，可將利益相關(guān)者分為直接利益群體、間接利益群體兩類。

1.直接利益群體

直接利益群體是與慈善組織直接發(fā)生關(guān)系的利益相關(guān)者，包括捐贈(zèng)者、受益人、慈善組織的內(nèi)部管理者等。直接利益群體又可以分為內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者。

捐贈(zèng)者在捐贈(zèng)之前，享有捐贈(zèng)資產(chǎn)的所有權(quán)，一旦捐贈(zèng)完成，捐贈(zèng)者就對(duì)該資產(chǎn)失去了控制權(quán)，實(shí)際上與慈善組織之間形成了委托代理關(guān)系，對(duì)所捐贈(zèng)的資財(cái)保留有一定的監(jiān)督權(quán)和知情權(quán)。

受益人是依據(jù)慈善組織設(shè)定的一定標(biāo)準(zhǔn)而享有利益的人，一般為不特定的某一部分人。慈善組織根據(jù)事先確定的條件和程序來對(duì)受益對(duì)象群體進(jìn)行甄選和審核，最終確定實(shí)際受益對(duì)象。一旦受益人確定，其所享受的利益也確定。慈善組織在甄選和審核實(shí)際受益人的過程中，有義務(wù)保持較高的信息透明度，以保障受益對(duì)象的充分知情權(quán)[4]。

慈善組織的內(nèi)部管理者主要指慈善組織中以會(huì)長為首的理事會(huì)成員，以秘書長為首的日常經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)人員。這些人員享有決策主導(dǎo)權(quán)，負(fù)責(zé)慈善組織的日常管理工作。捐贈(zèng)者、理事會(huì)、日常管理機(jī)構(gòu)之間形成了捐贈(zèng)者——慈善組織——理事會(huì)——日常管理機(jī)構(gòu)和人員這樣一種多重委托代理關(guān)系。

2.間接利益群體

間接利益群體是與慈善組織沒有直接發(fā)生關(guān)系的利益相關(guān)者，包括各級(jí)政府、潛在的捐贈(zèng)者、社會(huì)活動(dòng)團(tuán)體、媒體、一般公眾等等。

合法有效的慈善捐贈(zèng)通?？梢韵硎苷鄳?yīng)的稅收優(yōu)惠。慈善捐贈(zèng)稅收扣除的本質(zhì)是政府財(cái)政收入的減讓，社會(huì)公眾作為納稅人也付出了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)代價(jià)[5]。慈善組織之間雖然不像企業(yè)之間是一種競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，但社會(huì)公眾卻可以通過自身捐贈(zèng)和外界對(duì)慈善組織的評(píng)論而選擇不同的慈善組織，因此，社會(huì)聲譽(yù)好、捐贈(zèng)資產(chǎn)公開透明、管理規(guī)范的慈善組織自然會(huì)受到潛在捐贈(zèng)者的關(guān)注，潛在捐贈(zèng)者是慈善組織持續(xù)發(fā)展的源泉。

事實(shí)上，眾多利益相關(guān)者與慈善組織之間是一種有賴于承諾和信任機(jī)制的長期合作關(guān)系。由于利益相關(guān)者與慈善組織的關(guān)系不同，因而參與治理的方式以及對(duì)組織施加的影響也不同，其要求披露的信息也不盡相同。

二、我國慈善組織信息披露的不足與不當(dāng)分析

相對(duì)于利益相關(guān)者的信息需求來說，慈善組織的信息披露存在披露過量、基本滿足利益相關(guān)者需求、披露不足和完全未披露四種情況，而我國慈善組織的信息披露屬于披露不足。雖然信息需求者和提供者之間存在差距，信息提供者對(duì)信息披露不積極，但信息披露是必須的，也是必要的。

1.由委托代理產(chǎn)生的受托責(zé)任和信息的不對(duì)稱

在慈善組織中，捐贈(zèng)者是委托人，內(nèi)部管理者是受托人（代理人），獲得捐贈(zèng)者是受益人。受托責(zé)任是由于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的（楊時(shí)展，1990；蕭英達(dá)等，2000）。作為受托人，慈善組織應(yīng)當(dāng)按照委托人的意愿完成委托人所托付的義務(wù)。由于委托人并不直接參與慈善組織的日常管理，在委托人和受托人之間、委托人和受益人之間、受托人和受益人之間必然會(huì)存在信息不對(duì)稱，委托人為了監(jiān)督受托人對(duì)慈善組織財(cái)產(chǎn)的管理情況，就必須了解其運(yùn)行狀況，并且根據(jù)其運(yùn)作情況，決定是否繼續(xù)提供捐助。因此，根據(jù)受托責(zé)任理論，因財(cái)產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移而形成的受托責(zé)任關(guān)系產(chǎn)生了對(duì)信息的披露需求[5]。

慈善組織的管理者所掌握的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)要多于其他利益相關(guān)者（捐贈(zèng)者、受益人、政府監(jiān)管者、潛在捐贈(zèng)者等）所掌握的信息，而且其他外部利益相關(guān)者很難發(fā)現(xiàn)管理者是否存在欺騙行為，從而使管理者有可能利用這種信息的不對(duì)稱性產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，這最終會(huì)降低人們對(duì)慈善事業(yè)的熱情，損害整個(gè)慈善行業(yè)的公信力，因而，通過建立健全信息披露機(jī)制可在一定程度上緩解由信息的不對(duì)稱性所帶來的問題。

2.由信息外部性產(chǎn)生的利益相關(guān)者之間的利益侵占

慈善組織作為一種利益相關(guān)者共同治理的組織，其信息披露具有外部性。借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的外部性[6]，慈善組織信息披露的外部性可定義為：由于信息披露主體對(duì)信息的不當(dāng)披露所導(dǎo)致的其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益偏離其原本應(yīng)得利益的差異。

在慈善組織披露的信息能夠客觀、公允地反映組織活動(dòng)的情況下，內(nèi)部、外部利益相關(guān)者利用信息的結(jié)果將使他們各自獲得其應(yīng)得的價(jià)值和滿足感，此時(shí)，信息披露的外部性為零。但是，如果慈善組織披露的信息未能客觀、公允地反映組織活動(dòng)，各利益相關(guān)者利用信息的結(jié)果就會(huì)產(chǎn)生差異，這種差異歸結(jié)為信息披露的外部性。外部性既可能為正，也可能為負(fù)。從利益相關(guān)者利益保護(hù)的角度來看，不論信息披露的外部性是正的還是負(fù)的，都意味著有一部分利益相關(guān)者侵占了另外一部分利益相關(guān)者的利益。信息披露的外部性越大，說明信息的不當(dāng)披露導(dǎo)致的利益相關(guān)者之間的利益侵占越為嚴(yán)重，信息的質(zhì)量也就越低。高質(zhì)量的信息使信息披露的外部性趨向于零，降低各利益相關(guān)者利用信息產(chǎn)生結(jié)果的差異。

三、利益相關(guān)者共同參與模式下的慈善組織信息披露機(jī)制構(gòu)建

慈善組織以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化為目標(biāo)，這就要求從總體上顧及各利益相關(guān)者的需求。因此，慈善組織披露規(guī)范應(yīng)包括慈善立法、信息披露規(guī)則體系、信息披露準(zhǔn)則體系和信息披露指南體系四個(gè)部分的制度框架。信息披露的監(jiān)管機(jī)制應(yīng)由組織內(nèi)部治理、外部審計(jì)及政府監(jiān)管三方面構(gòu)成。

（一）信息披露的制度保障

我國關(guān)于慈善組織信息披露法律規(guī)范文件主要有《會(huì)計(jì)法》、《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》、《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》、《基金會(huì)管理?xiàng)l例》、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)團(tuán)體年度檢查暫行辦法》、《民辦非企業(yè)單位年度檢查辦法》、《基金會(huì)年度檢查辦法》、《基金會(huì)信息公布辦法》等。這些法律規(guī)范涉及到信息披露的基本對(duì)象、基本程序、基本內(nèi)容等多個(gè)方面的問題，但大多都是原則性的規(guī)定，不夠完善和具體，缺少具體配套制度，實(shí)際操作性也不強(qiáng)。《基金會(huì)信息公布辦法》在一定程度上對(duì)非營利基金會(huì)信息披露的內(nèi)容及其方式進(jìn)行了規(guī)范，但是自2005年以來，只有全國性的基金會(huì)在國家民間組織管理局監(jiān)督下對(duì)其年度工作報(bào)告進(jìn)行了披露，其他類型的非營利基金會(huì)較少主動(dòng)披露相關(guān)信息。

我國慈善組織性質(zhì)比較廣泛，有公辦公營、公辦民營、民辦公營、民辦民營和混合模式等，其所對(duì)應(yīng)的主管部門和上級(jí)單位不同，其適用的法律法規(guī)、政策制度也不同。以會(huì)計(jì)制度為例，公辦公營的屬于事業(yè)單位，適用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和會(huì)計(jì)制度，民間非營利組織適用《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，二者會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也不同，前者適用現(xiàn)金收付制，后者適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就導(dǎo)致最終的會(huì)計(jì)報(bào)表的核算基礎(chǔ)不同，各慈善組織的信息可比性不高。

為進(jìn)一步規(guī)范公益慈善捐助信息披露工作，民政部2011年8月起草了《公益慈善捐助信息披露指引（征求意見稿）》，但這種指引沒有強(qiáng)制性，效力太弱，應(yīng)該效仿企業(yè)信息披露和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范操作流程，建立包括慈善立法、信息披露規(guī)則體系、信息披露準(zhǔn)則體系和信息披露指南體系四個(gè)部分的制度框架。通過建立完整的、層次遞進(jìn)的制度框架來規(guī)范慈善組織的信息披露，提高操作性。

（二）信息披露的內(nèi)容完善

CRI的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》要求：“報(bào)告機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在報(bào)告所聲明的界限、范圍和時(shí)間框架內(nèi)，對(duì)利益相關(guān)者重點(diǎn)關(guān)注的所有信息進(jìn)行詳細(xì)會(huì)計(jì)處理和披露。在確定這些信息對(duì)利益相關(guān)者是否重要時(shí)，應(yīng)依據(jù)與利益相關(guān)者的協(xié)商?！痹搱?bào)告指南雖然主要指向企業(yè)，但對(duì)于慈善組織信息披露可以借鑒，慈善組織在責(zé)任信息披露工作中，對(duì)于不同的利益相關(guān)者可采用不同的信息披露管理策略。

在2011年中國慈善年會(huì)上，112家公益慈善組織稱將共同搭建一個(gè)權(quán)威的網(wǎng)絡(luò)公益慈善信息披露平臺(tái)，但這種松散組織不能確保其長期性和規(guī)范性。因此，筆者建議：不考慮慈善組織的性質(zhì)，應(yīng)由民政部門或某個(gè)部門牽頭，建立全國的信息披露平臺(tái)或者在民政部網(wǎng)站上設(shè)置一個(gè)信息披露板塊，要求所有的慈善組織均應(yīng)加入，每年4月30日之前報(bào)告上一年度的年度報(bào)告。筆者建議報(bào)告的內(nèi)容包括：

第一，責(zé)任界定。其中包括一些重要提示，比如，董事會(huì)（或理事會(huì)）、理事、高級(jí)管理人員應(yīng)保證報(bào)告內(nèi)容不存在任何虛假記載或者重大遺漏，并對(duì)其內(nèi)容的真實(shí)性和準(zhǔn)確性承擔(dān)責(zé)任。這樣就明確了信息披露的責(zé)任主體，也增強(qiáng)慈善組織對(duì)信息披露重要性的認(rèn)識(shí)。

第二，組織概況。主要包括慈善組織的成立背景、注冊(cè)地及辦公地點(diǎn)、組織目標(biāo)、主管部門、機(jī)構(gòu)設(shè)置、管理制度、組織治理、理事會(huì)成員構(gòu)成及變動(dòng)任職情況、管理人員和員工情況等。

第三，財(cái)務(wù)報(bào)告。具體包括財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注。根據(jù)慈善組織的性質(zhì)不同，如果適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，財(cái)務(wù)報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表和現(xiàn)金流量表。如果適用非營利組織會(huì)計(jì)制度，為資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。同時(shí)，應(yīng)充分利用會(huì)計(jì)報(bào)表附注，依據(jù)民間非營利組織會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，報(bào)表附注包括：重要會(huì)計(jì)政策及其變更情況的說明，董事會(huì)（或者理事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)）成員和員工的數(shù)量、變動(dòng)情況以及獲得的薪金等報(bào)酬情況的說明，會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目及其增減變動(dòng)情況的說明；資產(chǎn)提供者設(shè)置了時(shí)間或用途限制的相關(guān)資產(chǎn)情況的說明；受托代理業(yè)務(wù)情況的說明，包括受托代理資產(chǎn)的構(gòu)成、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和依據(jù)、用途等；重大資產(chǎn)減值情況的說明；關(guān)聯(lián)交易等內(nèi)容。

第四，審計(jì)報(bào)告。每個(gè)慈善組織都應(yīng)出具由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的審計(jì)報(bào)告。借鑒我國關(guān)于法律援助的規(guī)定，可由財(cái)政部、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和民政部等聯(lián)合，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年應(yīng)義務(wù)為慈善組織出具審計(jì)報(bào)告，這樣一來，既發(fā)揮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任，又為慈善組織節(jié)省了運(yùn)行費(fèi)用，可用來為更多的受贈(zèng)者提供幫助。

第五，慈善項(xiàng)目運(yùn)作信息。包括已完成和未完成的項(xiàng)目運(yùn)作信息，具體內(nèi)容為慈善項(xiàng)目策劃、項(xiàng)目申請(qǐng)、受益人條件、項(xiàng)目審查、項(xiàng)目執(zhí)行、工作經(jīng)費(fèi)的收支情況、項(xiàng)目后續(xù)追蹤等。2012年4月發(fā)生的紅基會(huì)“仁愛基金捐贈(zèng)劣質(zhì)自行車”事件充分表明專項(xiàng)公益基金的管理存在諸多問題，在信息披露時(shí)，這種慈善項(xiàng)目及其關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)重點(diǎn)披露。

（三）信息披露的監(jiān)管健全

我國當(dāng)前慈善組織的監(jiān)管部門主要是民政部門，雖然理論上對(duì)強(qiáng)制性披露為主還是自愿性披露為主存在爭(zhēng)議，但是信息作為一種特殊的產(chǎn)品，其生產(chǎn)的壟斷性以及信息質(zhì)量的“隱性”特征，使得信息使用者在信息交換中處于劣勢(shì)地位，供需均衡不會(huì)自動(dòng)達(dá)成。慈善組織信息的揭示需要在某一點(diǎn)上借助外力尋求均衡，使供需雙方滿意[7]。在信息披露均衡的獲取中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)強(qiáng)制性要求慈善組織披露信息是必需的。

慈善組織信息披露的宏觀監(jiān)管包括財(cái)政部、民政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，三方各負(fù)其責(zé)，協(xié)同作業(yè)，共同規(guī)范慈善組織信息披露。財(cái)政部主要負(fù)責(zé)信息披露準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布與修訂工作；民政部主要負(fù)責(zé)各地慈善組織的信息披露；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是借助審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)慈善組織審計(jì)市場(chǎng)實(shí)施監(jiān)控。民政部作為慈善組織的行政監(jiān)管者，應(yīng)維護(hù)其秩序保證其合法運(yùn)行，對(duì)慈善組織未按規(guī)定披露信息，或者對(duì)披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者存在重大遺漏等情況依法查處并責(zé)令其改正。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)慈善組織披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行強(qiáng)制性審計(jì)。對(duì)其業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)是否健全，財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)可靠發(fā)表權(quán)威性具有法律責(zé)任的意見，提高所披露的會(huì)計(jì)信息的信賴水平，增加信息的有用性，保護(hù)利益相關(guān)者的利益。

慈善組織信息披露的中觀監(jiān)管包括慈善組織內(nèi)部的內(nèi)部控制、慈善組織內(nèi)部治理、新聞媒體的監(jiān)督和同行業(yè)其他慈善組織的監(jiān)督等。在西方國家，幾乎所有的基金會(huì)都會(huì)受到公眾的廣泛關(guān)注和嚴(yán)格監(jiān)督，這種監(jiān)督在很大程度上是通過傳媒來實(shí)現(xiàn)的，如1992年美國聯(lián)合慈善基金會(huì)主席阿爾莫尼濫用捐款丑聞就是由新聞界首先披露的，美國的基金會(huì)不但要接受國稅局的管理和審查，每年填報(bào)有關(guān)表格，而且這種報(bào)表每個(gè)公民都有權(quán)查閱①陳岳堂：《非營利基金會(huì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)及其治理研究》，湖南大學(xué)博士論文，2007。。隨著慈善組織的發(fā)展，同行業(yè)之間也會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)奪資源競(jìng)爭(zhēng)。同行業(yè)之間往往相互比較關(guān)注，這可以彌補(bǔ)其他監(jiān)管主體的缺位。

慈善組織信息披露的微觀監(jiān)管包括捐贈(zèng)者、潛在捐贈(zèng)者和受益者等公眾的監(jiān)督。捐贈(zèng)者將資金投入慈善組織不圖回報(bào)，但求資金被有效合理的使用。但是近年來，紅十字會(huì)“郭美美”事件與青基會(huì)“中非希望工程”事件，不僅破壞了市場(chǎng)秩序、損害了信息使用者的利益，也降低了捐贈(zèng)者對(duì)慈善組織的信任。作為捐贈(zèng)者而言，有權(quán)了解慈善組織資金的運(yùn)作，查閱組織財(cái)務(wù)資料，對(duì)有疑問的地方提出質(zhì)疑，慈善組織要主動(dòng)配合對(duì)方的監(jiān)督，這樣對(duì)雙方都有利無害。潛在捐贈(zèng)者通過對(duì)慈善組織信息披露的觀察，可以“用腳投票”，決定捐贈(zèng)資金的去向，對(duì)慈善組織來說，也是一種監(jiān)督和約束。而受益者不是被動(dòng)地接受施舍，受益者可以對(duì)慈善組織作出評(píng)價(jià)，這將影響慈善組織今后的生存和發(fā)展。

[1]張立君.企業(yè)利益相關(guān)者共同治理機(jī)制設(shè)計(jì)[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2002，（3）.

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[3]賈生華，陳宏輝.利益相關(guān)者管理：新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的管理哲學(xué)[J].軟科學(xué)，2003，（1）.

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