趙嵐，朱珠

(1.吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院，長春130117;2.畢馬威國際會計(jì)師事務(wù)所，北京100872)

流轉(zhuǎn)稅和所得稅的比重問題，是稅制結(jié)構(gòu)研究的主要內(nèi)容。正確處理好這一比重，對優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展具有重大的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。我國自1994年稅制改革起，流轉(zhuǎn)稅和所得稅在整個(gè)稅收收入中的比重一直呈現(xiàn)出前者高、后者低的狀態(tài):1994～2003年，流轉(zhuǎn)稅的比重平均為61.35%，所得稅的比重平均為17.17%;到2004～2011年，流轉(zhuǎn)稅的比重平均為53.97%，所得稅的比重平均為25.55%，[1]比重雖有所調(diào)整，但差距仍然比較懸殊。近年來，稅收理論界和稅收決策部門對我國稅制改革以來流轉(zhuǎn)稅占比高、所得稅占比低的狀態(tài)進(jìn)行了深入探討。當(dāng)前比較一致的看法是:流轉(zhuǎn)稅占比高、所得稅占比低的現(xiàn)狀，致使我國1994年稅制改革時(shí)確立的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式在實(shí)際運(yùn)行中“跛足”，為此，應(yīng)當(dāng)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，降低流轉(zhuǎn)稅比重，提高所得稅比重。

本文認(rèn)為，我國流轉(zhuǎn)稅占比高、所得稅占比低的狀態(tài)是由多種因素促成的，有其客觀必然性;但如果這種狀態(tài)仍然持續(xù)下去，將對社會經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生一定的負(fù)面效應(yīng)，客觀上需要適時(shí)進(jìn)行調(diào)整;但按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論的要求，這一調(diào)整不應(yīng)“刻意而為”，而應(yīng)“順其自然”。

一、流轉(zhuǎn)稅占比高、所得稅占比低是遵循“效率優(yōu)先、兼顧公平”治稅理念的必然結(jié)果

黨的十四屆三中全會確立了我國“效率優(yōu)先、兼顧公平”的收入分配原則，1994年進(jìn)行的劃時(shí)代的稅制改革就是在這一原則指導(dǎo)下進(jìn)行的。當(dāng)時(shí)，基于增值稅具有稅源穩(wěn)定、稅基寬廣、充分體現(xiàn)稅收中性原則、避免重復(fù)征稅等優(yōu)點(diǎn)而大范圍地推行了這一稅種，并于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)增值稅收入2308.34億元，占整個(gè)稅收收入的45%，之后的多年間增值稅收入也平均高達(dá)近40%，從而奠定了以增值稅為主的流轉(zhuǎn)稅的主體地位?？梢哉f，這是1994年稅制改革以后我國稅制建設(shè)總體上遵循“效率優(yōu)先、兼顧公平”這一治稅理念的必然結(jié)果，其歸根結(jié)底是由生產(chǎn)力的發(fā)展水平?jīng)Q定的，因此，是一個(gè)歷史的、自然的過程。這一點(diǎn)可從世界各國稅制結(jié)構(gòu)的變遷軌跡得到印證。

縱觀社會發(fā)展的歷史進(jìn)程，隨著社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的變化，世界各國的稅制結(jié)構(gòu)總體上經(jīng)歷了從以古老的直接稅為主到以間接稅為主，再到以現(xiàn)代直接稅，特別是個(gè)人所得稅和社會保障稅為主的變遷軌跡。在前資本主義的奴隸社會和封建社會，自給自足的自然經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，社會生產(chǎn)力水平和商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度十分低下，以土地為中心的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和源于這一經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的“重農(nóng)”“抑商”的主流經(jīng)濟(jì)思想，決定了當(dāng)時(shí)的主體稅種只能是按土地面積課征的土地稅或按人頭課征的“人頭稅”。封建社會后期，社會生產(chǎn)力水平得到了提高，商品生產(chǎn)和交換規(guī)模日益擴(kuò)大，為實(shí)行商品課稅創(chuàng)造了條件;同時(shí)，一些發(fā)達(dá)國家在奉行自由放任的經(jīng)濟(jì)思想下，將追求經(jīng)濟(jì)效率作為稅收政策的首要目標(biāo)，以商品為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅(間接稅)自然而然地逐漸成為主體稅種。

進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著商品經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，一方面，以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)阻礙了商品經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，對商品的課稅難以課及自給品，保護(hù)了自給自足的自然經(jīng)濟(jì)，所以，對商品課稅的數(shù)額越多，商品價(jià)格上漲的幅度越大，削弱了商品經(jīng)濟(jì)的競爭優(yōu)勢，限制了商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展;另一方面，商品經(jīng)濟(jì)的模式已超出了商品本身而擴(kuò)展到了社會經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域，高度商品化的結(jié)果使一切收入都可以分解為個(gè)人的所得，而經(jīng)濟(jì)管理的水平也發(fā)展到可以控制個(gè)人所得的程度，這就為實(shí)行以所得稅(直接稅)為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)奠定了前提條件。與此同時(shí)，高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)也使社會貧富差距越來越大，社會矛盾日益凸現(xiàn)，因此，一些發(fā)達(dá)國家將其治稅理念由“經(jīng)濟(jì)效率”轉(zhuǎn)向“社會公平”，并相繼建立了以所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。

1980年代后，西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力普遍得到提高，形成了較為規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付制度和社會保障制度，社會發(fā)展的主要矛盾已不再是貧富懸殊問題，而是如何促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問題。這期間，一些西方發(fā)達(dá)國家相繼陷入了經(jīng)濟(jì)停滯與通貨膨脹并存的“滯脹”困境，為擺脫困境，以美國為首的一些以所得稅為主的國家，在供給學(xué)派注重效率經(jīng)濟(jì)思想的影響下，將稅收政策的主要目標(biāo)由偏重公平轉(zhuǎn)向了突出效率，紛紛降低所得稅的高邊際稅率，以緩解所得稅對儲蓄和投資的壓力，增加總供給，刺激經(jīng)濟(jì)增長。同時(shí)，許多發(fā)達(dá)國家還著手改革原有的流轉(zhuǎn)稅制度，實(shí)行了增值稅，這使所得稅的比重有所下降，流轉(zhuǎn)稅的比重有所上升。發(fā)達(dá)國家稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)的這一新的變化趨勢顯然是這些國家治稅理念轉(zhuǎn)變的一個(gè)必然結(jié)果。

綜上可知，基于一定經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平下的稅收政策取向是影響一個(gè)國家一定時(shí)期稅制結(jié)構(gòu)狀態(tài)的主要因素。18年前，我國正處在社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期階段，選擇“效率優(yōu)先、兼顧公平”的收入分配原則，極大地促進(jìn)了我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國的稅收政策取向在與“效率優(yōu)先、兼顧公平”原則保持一致的情況下，必然會形成流轉(zhuǎn)稅占比高、所得稅占比低的稅制結(jié)構(gòu)狀態(tài)。這種以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)是與我國這一時(shí)期的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。

二、治稅理念轉(zhuǎn)向“公平優(yōu)先、兼顧效率”客觀上要求適時(shí)調(diào)整流轉(zhuǎn)稅與所得稅的比重

公平與效率作為人類社會生活不可或缺的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)系結(jié)構(gòu)具有明顯的社會歷史性。以往我國實(shí)行“效率優(yōu)先、兼顧公平”的分配原則，符合當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和生產(chǎn)力發(fā)展的要求，在一定程度上促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的高速增長。但與這種增長相伴還有貧富差距的拉大。有資料披露，我國最貧困的20%的家庭其收入僅占全社會家庭收入的4.27%，最富有的20%的家庭其收入?yún)s占全社會家庭收入的50.24%，[2]收入狀況明顯呈現(xiàn)出“富有者越來越富裕、貧困者越來越貧困”的兩極分化特征。

根據(jù)世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，當(dāng)一個(gè)國家的人均GDP處于3000～10000美元時(shí)，則意味著該國的經(jīng)濟(jì)社會開始進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。在這個(gè)階段，社會矛盾逐漸凸現(xiàn)并可能激化，因此，如何處理好社會矛盾直接關(guān)系到一個(gè)國家的前途命運(yùn):處理得當(dāng)，國家將進(jìn)入一個(gè)“黃金發(fā)展時(shí)期”——在較長時(shí)間內(nèi)保持經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長，順利實(shí)現(xiàn)工業(yè)化和現(xiàn)代化;若處理不當(dāng)極易激發(fā)嚴(yán)重的社會矛盾，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展徘徊不前。2011年我國人均GDP達(dá)到5432美元，[1]已步入中高收入國家行列，這意味著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展已進(jìn)入到了這樣一個(gè)“敏感”階段。這個(gè)階段面臨的突出矛盾已由原來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期嚴(yán)重的低效率轉(zhuǎn)變?yōu)闃?gòu)建社會主義市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)程中出現(xiàn)的嚴(yán)重的不公平問題。因此，有人主張我國今后的改革需要以“效率為先”轉(zhuǎn)向以“公平為先”，或者說“效率優(yōu)先、兼顧公平”應(yīng)開始“淡出”，逐漸向“公平與效率并重”或“公平與效率優(yōu)化組合”過渡。[3]

公平與效率關(guān)系的權(quán)衡，并不一定必然要求構(gòu)成經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的政策調(diào)節(jié)取向都具有同一特征，各經(jīng)濟(jì)變量的選擇應(yīng)該依據(jù)自身的本質(zhì)屬性和內(nèi)在功能相機(jī)抉擇。因此，本文認(rèn)為應(yīng)兼顧公平與效率并進(jìn)行優(yōu)化組合。其實(shí)，黨的十六屆三中全會以來，我國公平與效率的關(guān)系結(jié)構(gòu)已經(jīng)悄然發(fā)生了變化:三中全會提出以人為本的科學(xué)發(fā)展觀，為關(guān)注社會公平提供了新的理論視野;四中全會首次提出構(gòu)建社會主義和諧社會，促進(jìn)社會公平正義;五中全會強(qiáng)調(diào)分配制度要“更加注重社會公平，使全體人民共享改革發(fā)展成果”，而不再提“效率優(yōu)先、兼顧公平”;六中全會再次強(qiáng)調(diào)“社會公平正義是社會和諧的基本條件”。黨的十七大進(jìn)一步提出，“初次分配和再分配都要處理好效率和公平的關(guān)系，再分配更加注重公平。”可見，我國的收入政策和原則的調(diào)整已經(jīng)開始從“效率優(yōu)先、兼顧公平”向更加注重“社會公平正義”轉(zhuǎn)變。

隨著“效率優(yōu)先、兼顧公平”到更加注重“社會公平正義”的轉(zhuǎn)變，治稅理念也應(yīng)適時(shí)轉(zhuǎn)變。我們認(rèn)為，我國的治稅理念不僅理應(yīng)更加注重“社會公平正義”，而且從某種意義上講，更應(yīng)“旗幟鮮明”地立足于“公平優(yōu)先、兼顧效率”。這既是我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到現(xiàn)階段構(gòu)建和諧社會的客觀要求，也是稅收本質(zhì)屬性的內(nèi)在要求。因?yàn)椋愂帐钦畢⑴c收入再分配的重要手段，而收入再分配的核心是公平。

治稅理念的轉(zhuǎn)變客觀上要求適時(shí)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸走向成熟，稅制結(jié)構(gòu)的一些負(fù)面效應(yīng)不可避免地開始顯現(xiàn)出來:一方面是所得稅占比過低的負(fù)面效應(yīng)。由于所得稅特別是累進(jìn)的個(gè)人所得稅、社會保險(xiǎn)稅以及遺產(chǎn)稅具有較強(qiáng)的收入再分配功能，所得稅比重過低，尤其是來自累進(jìn)的個(gè)人所得稅的比重過低，必然會影響稅制公平收入分配功能的正常發(fā)揮，影響我國社會經(jīng)濟(jì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的進(jìn)程。另一方面是流轉(zhuǎn)稅占比過高的負(fù)面效應(yīng)。高流轉(zhuǎn)稅與高物價(jià)密切相關(guān)，由于流轉(zhuǎn)稅占比過高，我國的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)“由企業(yè)繳納、走價(jià)格通道”的特點(diǎn)，也就是說，在現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)下，物價(jià)越高，稅收越高，而高稅收則反過來又推高物價(jià)，如此循環(huán)，削弱了居民的消費(fèi)能力。[4]縱觀發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)演化進(jìn)程，我國稅制結(jié)構(gòu)目前出現(xiàn)的這種負(fù)面效應(yīng)，同發(fā)達(dá)國家自18世紀(jì)中葉起逐步形成的以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，到19世紀(jì)末20世紀(jì)初時(shí)出現(xiàn)的負(fù)面效應(yīng)有很大的相似之處。借鑒發(fā)達(dá)國家的歷史經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)在“公平優(yōu)先、兼顧效率”的治稅理念下適時(shí)調(diào)整流轉(zhuǎn)稅與所得稅的比重。

三、稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整不應(yīng)“刻意而為”，而應(yīng)“順其自然”

我國流轉(zhuǎn)稅占比高、所得稅占比低的稅制結(jié)構(gòu)需要調(diào)整，已成為稅收理論界和稅收決策部門的共識，但如何調(diào)整還存在著很大分歧。從見諸于報(bào)端和媒體的議論看，人們每每談及這個(gè)問題，其出發(fā)點(diǎn)大都是為了矯正“雙主體”的“跛足”，這是對稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整取向認(rèn)識上的一種偏差。我們認(rèn)為，目前我國進(jìn)行稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整不應(yīng)一味地為追求或達(dá)到“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)模式而刻意降低流轉(zhuǎn)稅比重、提高所得稅比重，因?yàn)椋半p主體”的稅制結(jié)構(gòu)模式理論上存在著重大缺陷。

對于我國稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的設(shè)計(jì)，稅收理論界和稅收決策部門一直都有一種近似于約定俗成的“雙主體”觀點(diǎn)，認(rèn)為我國稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種應(yīng)該由商品稅(流轉(zhuǎn)稅)和所得稅組成，二者在整個(gè)稅制體系中占有相近的比重，在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)方面共同起主導(dǎo)作用。這種觀點(diǎn)的本意是想通過綜合商品稅的資源配置和所得稅的收入再分配的功能優(yōu)勢，互補(bǔ)各自的缺陷，從而最大限度地實(shí)現(xiàn)稅收制度的總體功能。但本文認(rèn)為，按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論，“雙主體”的理論依據(jù)是難以成立的，而且恰恰正是在這一點(diǎn)上，“雙主體”觀點(diǎn)陷入了稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論研究的誤區(qū)。

稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論從具體分析各稅種之間的相互影響入手，論證如何實(shí)現(xiàn)稅種之間的相互協(xié)調(diào)和最優(yōu)化組合，以最大限度地實(shí)現(xiàn)稅收制度的總體功能。結(jié)論是:稅收制度總體功能的實(shí)現(xiàn)依賴于各稅種個(gè)體功能的實(shí)現(xiàn)程度，但稅收制度的總體功能并不等于各稅種個(gè)體功能的簡單相加。這是因?yàn)?，各稅種的個(gè)體功能之間存在著交叉和重疊，任何一種稅的征收都不僅影響自身功能的發(fā)揮，而且還會影響其它稅種乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，因而，需要在各稅種的個(gè)體功能之間進(jìn)行有效協(xié)調(diào)。

按照稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化理論，市場經(jīng)濟(jì)條件下，各稅種之間通過價(jià)格、貨幣等中間機(jī)制相互影響，其具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:一是在收入征集方面，各稅種間的相互影響集中表現(xiàn)為，一種稅的征收量會影響到其它稅種的征收量。在既定時(shí)期內(nèi)，既然可供政府參與分配的國民收入總量是既定的，那么，各稅種在征收量上就存在著相互消長的關(guān)系。如商品稅和企業(yè)所得稅，雖然是兩種不同類型的稅，但也有此消彼長的關(guān)系。因?yàn)?，這兩種稅一般都是由企業(yè)直接繳納的，在價(jià)格受到行政限制而固定不變時(shí)，商品稅是不能轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的，納稅者即為負(fù)稅者，因此，在性質(zhì)上商品稅類似于企業(yè)所得稅，二者都直接減少企業(yè)利潤。這就要求在征集收入方面二者要有適當(dāng)?shù)姆止?，即若高征商品稅就不?yīng)高征企業(yè)所得稅，高征企業(yè)所得稅就不應(yīng)高征商品稅。其實(shí)，這種協(xié)調(diào)關(guān)系即使在價(jià)格由市場調(diào)節(jié)的市場經(jīng)濟(jì)中也是必要的。因?yàn)?，?dāng)價(jià)格受供求關(guān)系影響時(shí)，除非某種商品需求完全沒有彈性，否則，商品稅稅負(fù)將始終由生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同負(fù)擔(dān)。這就意味著商品稅在價(jià)格放開的情況下也會直接減少企業(yè)利潤，因此，它同企業(yè)所得稅在征收量方面存在著消長關(guān)系，人為地讓商品稅和企業(yè)所得稅都成為主體稅，顯然是不恰當(dāng)?shù)摹６窃谫Y源配置和收入再分配方面，各稅種間的相互影響表現(xiàn)為，稅收對資源配置目標(biāo)和收入再分配目標(biāo)的實(shí)際影響并不僅僅取決于某個(gè)單一稅種，而是取決于各稅種的綜合影響。從一般均衡分析的角度看，所有的稅種對政府的某個(gè)特定政策目標(biāo)都會產(chǎn)生一定的影響，在貨幣和價(jià)格等中間機(jī)制的作用下，無論在資源配置方面還是在收入再分配方面，一類稅的征收總是會影響到另一類稅的收入規(guī)模，同時(shí)也影響其發(fā)揮作用的空間，而且，這種影響不是簡單的一一對應(yīng)關(guān)系，而是一種對應(yīng)與交叉并存的關(guān)系。商品稅不僅具有資源配置功能，通過內(nèi)部各稅種的合理設(shè)計(jì)，還可以兼顧收入再分配的功能;同樣，所得稅也可以兼顧資源配置的功能。因而，那種簡單地認(rèn)為只要將兩類稅絕對均衡地置于稅制結(jié)構(gòu)中就可以做到資源配置與收入再分配功能并重的完美構(gòu)想，在理論上是站不住腳的。

基于此，本文認(rèn)為，目前我國的稅制結(jié)構(gòu)需要調(diào)整，但如果刻意地按照“雙主體”的模式進(jìn)行調(diào)整顯然是不可取的，這只能給我國的經(jīng)濟(jì)社會增加額外負(fù)擔(dān)。因此，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整應(yīng)該“順其自然”。所謂“順其自然”，就是按照現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)管理水平來調(diào)整，進(jìn)一步說，就是在“公平優(yōu)先、兼顧效率”的價(jià)值取向下進(jìn)行調(diào)整，即朝著稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化目標(biāo)邁進(jìn)。

實(shí)際上，我國始于2004年的新一輪稅制改革已經(jīng)朝著這一目標(biāo)邁進(jìn)了，如增值稅的轉(zhuǎn)型、企業(yè)所得稅的“兩法合并”，都促進(jìn)了市場公平競爭環(huán)境的形成;消費(fèi)稅稅目稅率的調(diào)整，增進(jìn)了消費(fèi)領(lǐng)域的公平性;個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高和最低一檔稅率的降低，增加了中低收入階層的可支配收入，在一定程度上有利于縮小貧富差距。同時(shí)，這種“順其自然”調(diào)整的結(jié)構(gòu)優(yōu)化效應(yīng)也已經(jīng)開始顯現(xiàn)。例如，2004～2011年流轉(zhuǎn)稅的比重平均已由1994～2003年的61.35%降為53.97%，下降了7.38個(gè)百分點(diǎn);所得稅的比重平均也由17.17%提高到25.55%，提高了8.38個(gè)百分點(diǎn)。目前，這一調(diào)整還應(yīng)繼續(xù)朝著稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化目標(biāo)邁進(jìn)。

1.流轉(zhuǎn)稅:繼續(xù)推進(jìn)有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。一是進(jìn)一步規(guī)范、理順增值稅與營業(yè)稅之間的征稅范圍，逐步以增值稅替代營業(yè)稅，徹底解決營業(yè)稅重復(fù)征稅問題，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。我國已于2012年1月1日率先在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行了營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，后又于2012年8月1日起將試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京等8個(gè)省市，從試點(diǎn)的進(jìn)展情況和效果看，2013年有望繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)試點(diǎn)。“營改增”作為我國“十二五”時(shí)期稅制改革的重點(diǎn)，不僅是推動(dòng)第二和第三產(chǎn)業(yè)融合、培育經(jīng)濟(jì)增長新動(dòng)力的迫切需要，也是與世界通行做法接軌、優(yōu)化我國稅收制度的必然選擇。因此，下一步應(yīng)在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)，盡快將增值稅的范圍擴(kuò)大到與商品生產(chǎn)和流通緊密相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、物流業(yè)、建筑安裝業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)等勞務(wù)服務(wù)領(lǐng)域。同時(shí)，還應(yīng)考慮調(diào)整增值稅稅率。在我國周邊18個(gè)開征增值稅的國家和地區(qū)中，有15個(gè)國家和地區(qū)的增值稅基本稅率不超過15%，相比而言，我國的稅率偏高;另外，基于目前我國營業(yè)稅稅率多在3%～5%之間，“營改增”后17%的增值稅稅率也有一定的下調(diào)空間，因此，為保持兩個(gè)稅種稅負(fù)的大體平衡，并與周邊國家和地區(qū)的稅負(fù)大體相當(dāng)，從中長期目標(biāo)看，需要適當(dāng)分步調(diào)低增值稅的基本稅率。二是進(jìn)一步規(guī)范理順消費(fèi)稅的征稅范圍。一方面，根據(jù)節(jié)能減排的要求，將一些不利于節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的高耗能、高污染的資源性產(chǎn)品納入征稅范圍，并適當(dāng)提高稅率，充分發(fā)揮消費(fèi)稅“寓禁于征”的環(huán)境保護(hù)作用，彌補(bǔ)我國當(dāng)前沒能開征獨(dú)立環(huán)境稅的制度性缺陷，增進(jìn)我國稅制的綠色化功效;另一方面，應(yīng)根據(jù)對奢侈品范圍的重新界定，相應(yīng)地取消對化妝品和金銀首飾等的征稅。因?yàn)?，隨著人們收入水平和消費(fèi)水平的提高，這些產(chǎn)品都已成了一般性消費(fèi)品而非奢侈品，對其繼續(xù)征收重稅不但不利于擴(kuò)大國內(nèi)消費(fèi)需求，反而還會因重稅造成的境內(nèi)外價(jià)差，導(dǎo)致我國境內(nèi)消費(fèi)的大量外流。

2.所得稅:總體上應(yīng)以提高稅收負(fù)擔(dān)比重為主。這一調(diào)整的重頭戲是開征社會保險(xiǎn)稅。對社會保險(xiǎn)基金的籌集方式問題，我國財(cái)稅理論界進(jìn)行了多年的討論，多數(shù)學(xué)者主張開征社會保險(xiǎn)稅，部分學(xué)者堅(jiān)持實(shí)行社會保險(xiǎn)收費(fèi)制度，少數(shù)學(xué)者提出“稅費(fèi)分征”。[5]本文認(rèn)為，社會保險(xiǎn)基金的籌集方式，應(yīng)該與既定的社會保險(xiǎn)模式相適應(yīng)。根據(jù)我國現(xiàn)階段實(shí)行的“統(tǒng)賬結(jié)合”模式，本文贊成實(shí)行社會保險(xiǎn)基金的“稅費(fèi)分征”制度，即對“個(gè)人賬戶”基金繼續(xù)按照收費(fèi)的方式籌集，由專門的社會保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)征收;對“社會統(tǒng)籌”基金則通過開征社會保險(xiǎn)稅的方式籌集，由國家稅務(wù)局征收。“稅費(fèi)分征”從理論上講，符合“稅”的一般報(bào)償性和“費(fèi)”的特殊報(bào)償性的要求，[6]從現(xiàn)實(shí)角度看，也避免了“費(fèi)改稅”的社會震蕩。社會保險(xiǎn)稅的開征具有十分重要的意義，它可能會成為我國直接稅系中的主體稅種，大大提高我國直接稅的比重，在規(guī)范社會保險(xiǎn)覆蓋面的基礎(chǔ)上，能夠在很大程度上緩解我國整體稅制的累退性，增進(jìn)社會公平性。

3.財(cái)產(chǎn)稅:主要是逐步改革現(xiàn)行的房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅改革是我國“十二五”時(shí)期稅制改革的又一重點(diǎn)，也是優(yōu)化我國財(cái)產(chǎn)稅制和地方稅制的一個(gè)重要切入點(diǎn)。因?yàn)椋慨a(chǎn)稅改革尤其是新房產(chǎn)稅的立法，[7]一方面，可以彌補(bǔ)目前我國財(cái)產(chǎn)稅中主體稅種的缺失，在法治形式上引領(lǐng)地方稅制建設(shè)，并推動(dòng)國家總體稅制體系的完整化;另一方面，還可以在法治精神上調(diào)節(jié)貧富差距，并糾正中央與地方失衡的經(jīng)濟(jì)社會秩序。作為一項(xiàng)龐大的社會系統(tǒng)工程，房產(chǎn)稅改革囿于一些條件的限制需要分步實(shí)施:第一步，在現(xiàn)有征稅范圍內(nèi)，改革房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)，即由按房產(chǎn)余值征稅改為按房產(chǎn)評估值征稅。目前需要盡快完善我國資產(chǎn)評估法律制度，健全評估機(jī)構(gòu)和管理機(jī)制，為房產(chǎn)稅“轉(zhuǎn)型”積極創(chuàng)造條件。第二步，擴(kuò)大房產(chǎn)稅征稅范圍，既對企業(yè)的經(jīng)營性房產(chǎn)征稅，也對個(gè)人的非經(jīng)營性房產(chǎn)征稅。目前，房產(chǎn)稅這一“擴(kuò)圍”改革已在上海和重慶兩地先行試點(diǎn)，從試點(diǎn)的進(jìn)展情況和效果看，由于選擇征稅的對象主要限于增量房產(chǎn)，因而，能夠在全國范圍內(nèi)推廣的改革方案并未真正明朗，由此來看，房產(chǎn)稅的“擴(kuò)圍”改革還需時(shí)日。但是，考慮到“營改增”后地方政府的收入需要由主要依賴營業(yè)稅轉(zhuǎn)到主要依靠房產(chǎn)稅的情況，房產(chǎn)稅的“擴(kuò)圍”改革最好能與“營改增”同步推進(jìn)。此外，還應(yīng)在適當(dāng)時(shí)機(jī)，開征遺產(chǎn)稅，以便在更大程度上增進(jìn)我國稅收分配的公平性，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展。

[1]國家統(tǒng)計(jì)局.中國統(tǒng)計(jì)年鑒(2011)[M].北京:中國統(tǒng)計(jì)出版社，2012.

[2]吳強(qiáng).如何正確看待和解決當(dāng)前存在的貧富差距拉大問題[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，1999，(32).

[3]安體富.公平優(yōu)先兼顧效率:財(cái)稅理念的轉(zhuǎn)變和政策的調(diào)整[J].稅務(wù)研究，2006，(02).

[4]稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整正當(dāng)時(shí)[N].上海金融報(bào)，2011－08－05.

[5]彭雪太.論“統(tǒng)賬結(jié)合、稅費(fèi)分征”的重要意義[OL].中國養(yǎng)老金網(wǎng).http:∥www.cnpension.net.

[6]馬國強(qiáng).宏觀稅負(fù)變化與稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整[J].稅務(wù)研究，2011，(12).

[7]陽建勛.稅收調(diào)控房地產(chǎn)的正當(dāng)性及必要限度——房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的稅法原則反思[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2012，(3).