劉小海

2012年以來隨著通脹的不斷加劇，物價(jià)持續(xù)上漲，使企業(yè)成本出現(xiàn)快速上升，據(jù)有關(guān)資料顯示，我國(guó)目前大部分行業(yè)原材料成本較2010年上漲約20%至50%；服裝行業(yè)原材料面料價(jià)格甚至上漲了30%至80%；珠三角地區(qū)的中小企業(yè)工人工資相比2010年上漲了20%至30%，部分高級(jí)技工的工資上漲幅度甚至超過100%，成本的過快上升使企業(yè)利潤(rùn)快速下降，嚴(yán)重威脅企業(yè)的生存。成本是企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的消耗。影響成本的因素有很多，稅收成本便是其中重要的因素之一。合理的利用稅收籌劃，減少稅收成本，有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，最終達(dá)到提高企業(yè)盈利能力的目的。

一、利用稅收籌劃，降低企業(yè)人工成本

近年來隨著我國(guó)勞動(dòng)力的下降，企業(yè)的用工成本越來越高，占企業(yè)的成本比重也越來越大，2010年中國(guó)社會(huì)科學(xué)論壇上，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院發(fā)布研究報(bào)告認(rèn)為，預(yù)計(jì)在2017、2018年，中國(guó)總的勞動(dòng)年齡人口將出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)。受此影響，中國(guó)的勞動(dòng)力供求關(guān)系將進(jìn)一步逆轉(zhuǎn)，普通勞動(dòng)者的工資將進(jìn)入快速上升的階段。中國(guó)企業(yè)家調(diào)查系統(tǒng)于2010年11月13日在北京發(fā)布了2010中國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者問卷調(diào)查結(jié)果，“認(rèn)為目前的人工成本比2009年末上升”的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者占94.2%，“認(rèn)為下降”的僅占0.4%；前者比后者多93.8個(gè)百分點(diǎn)，這一比例明顯高于2009年。其中，東部地區(qū)企業(yè)和中小企業(yè)人工成本上升較為顯著。人保部信息中心趨勢(shì)分析小組的最新分析報(bào)告顯示，今年上半年由于消費(fèi)物價(jià)指數(shù)（CPI）一直處于高位，企業(yè)面臨人工成本上漲的巨大壓力，二季度8成以上企業(yè)普通工人的月工資在1500元以上，比一季度提高10個(gè)百分點(diǎn)，而大學(xué)生的工資增幅更是達(dá)到了30%。工人工資的增加使企業(yè)成本成倍提高，嚴(yán)重壓縮了企業(yè)的利潤(rùn)，一些技術(shù)含量低、毛利率低的企業(yè)影響尤其明顯。據(jù)有關(guān)資料表明，以北京地區(qū)為例企業(yè)給員工開出的稅前10000元工資中，企業(yè)要付出配套總支出為1.4萬元左右，按新的個(gè)人所得稅法規(guī)定，稅前月收入為10000元工資的員工，其實(shí)應(yīng)繳納“五險(xiǎn)一金”等大約合計(jì)為二千多元，稅后收入為七千多元，也就是說企業(yè)最后實(shí)際支付的部分約為員工個(gè)人所得的兩倍左右。人工成本的提高使企業(yè)的毛利率迅速下降，使很多企業(yè)的生存受到了嚴(yán)重的威脅。因此部分企業(yè)開始減少用工數(shù)量，以此來降低人工成本，但由于企業(yè)的用工數(shù)量原本在預(yù)算之內(nèi)，一味減少用工數(shù)量，則使企業(yè)無法進(jìn)行日常的運(yùn)轉(zhuǎn)。為使企業(yè)能夠正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，大部分企業(yè)只能忍受人工成本帶來企業(yè)利潤(rùn)的下降。

降低企業(yè)人工成本的目的可以利用稅收籌劃來達(dá)到，具體做法是：企業(yè)降低職工基本工資，提高獎(jiǎng)金額度。按企業(yè)所得稅法規(guī)定，職工工資獎(jiǎng)金均可以在企業(yè)所得稅前扣除，因此提高獎(jiǎng)金額度對(duì)企業(yè)而言成本并未增加。但基本工資的降低卻能使企業(yè)減少配套的“五險(xiǎn)一金”支出，以此達(dá)到了降低企業(yè)的人工成本。例如：某企業(yè)職工張三每月基本工資為10000元，該企業(yè)按工資總額的20%為企業(yè)職工交納“五險(xiǎn)一金”，即每月企業(yè)實(shí)際支出為12000萬元。現(xiàn)在企業(yè)降低職工基本工資，提高獎(jiǎng)金額度，假設(shè)將張三的每月基本工資10000元，調(diào)為5500元，另4500元每月累計(jì)作為全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放，此時(shí)企業(yè)每月的實(shí)際支出為：5500+5500×20%+4500=11100元。即企業(yè)全年實(shí)際減少成本為：（12000-11100）×12=10800元。同時(shí)張三的個(gè)人所得也并未減少，原來張三的工資為10000元時(shí)，每月需要交納個(gè)人所得稅為：（10000-3500）×20%-555=745元，稅后所得10000-745=9255元。全年張三所得為：9255×12=111060元。調(diào)整后張三的工資為5500元時(shí)，每月交納個(gè)人所得稅為：（5500-3500）×10%-105=95元，全年應(yīng)交納個(gè)人所得稅為：95×12=1140元，全年張三工資所得額為：5500×12-1140=64860元。個(gè)人所得稅法規(guī)定全年一次性獎(jiǎng)金以其除以12的商數(shù)來確定稅率，張三每月累計(jì)獎(jiǎng)金4500元，即全年的獎(jiǎng)金總額為：4500×12=54000元，張三全年獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額為：54000×10%-105=5295元，稅后所得為：54000-5295=48705元，全年張三工資和獎(jiǎng)金部分最后所得為：64860+48705=113565元。比工資調(diào)整前所得高2505元（113565-111060），故企業(yè)和個(gè)人均獲利。因此降低企業(yè)職工基本工資，提高獎(jiǎng)金額度能達(dá)到減少人工成本，提高企業(yè)利潤(rùn)的目的。

二、利用稅收籌劃，降低企業(yè)分配成本

目前我國(guó)股利分配的形式主要有兩種，一是現(xiàn)金股利形式；二是股票股利形式?，F(xiàn)金股利形式是指以現(xiàn)金支付股利的形式。這是企業(yè)最常見、也是最容易被投資者接受的股利支付方式?，F(xiàn)金股利的優(yōu)點(diǎn)是有利于投資者能快速獲取收益并能夠合理安排自己的收入和支出?，F(xiàn)金股利的缺點(diǎn)是增加了企業(yè)現(xiàn)金的流出，造成一定的支付壓力。尤其是在通貨膨脹下，企業(yè)一次性支付較多的現(xiàn)金可能會(huì)造成資金周轉(zhuǎn)困難。因此，采用現(xiàn)金股利形式必須具備兩個(gè)基本條件：一是企業(yè)要有足夠的未指明用途的可供分配利潤(rùn)；二是企業(yè)要有足夠的現(xiàn)金。股票股利形式是指企業(yè)以股票形式發(fā)放股利。它主要包括兩種方法：一是送股，即發(fā)放新股用于支付股利。二是轉(zhuǎn)股，即將資本公積或盈余公積轉(zhuǎn)為股本后作為股利支付。無論企業(yè)是采取哪一種形式發(fā)放股票股利均不會(huì)引起企業(yè)資產(chǎn)的流出或負(fù)債的增加。這種形式的股利只是使企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部發(fā)生變動(dòng)。對(duì)權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的一種調(diào)整。股票股利的優(yōu)點(diǎn)是減少了現(xiàn)金支付從而降低了企業(yè)的籌資成本，后期股價(jià)的上漲能增加企業(yè)的市值。股票股利的缺點(diǎn)是投資者只能通過出售股票來獲取差價(jià)收益不利安排自己的收入和支出。

我國(guó)境內(nèi)上市公司可以通過股票股利的方式來減少企業(yè)分配成本，對(duì)企業(yè)而言股利分配采用股票股利并未使企業(yè)成本發(fā)生變化，只是使企業(yè)每股凈資產(chǎn)減少，即并未增加企業(yè)成本。但目前大部分中小企業(yè)均未上市，也就是說很少采用股票股利的形式來進(jìn)行利潤(rùn)分配，大多都是采用現(xiàn)金股利來實(shí)現(xiàn)收益的分配。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定分配現(xiàn)金股利是按稅后凈利分配，因此不具有抵免稅收的作用，而股東個(gè)人是按20%的稅率征收個(gè)人所得稅。這一部分稅實(shí)際上已經(jīng)重復(fù)征收，即在原企業(yè)征所得稅后的基礎(chǔ)上再征收個(gè)人所得稅。此時(shí)企業(yè)可以采用合理的分配方法進(jìn)行稅收籌劃使企業(yè)降低分配成本，具體做法是：將一部分利潤(rùn)作為獎(jiǎng)金發(fā)放給股東，在股利分配額和獎(jiǎng)金額度之間尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，以此來減少企業(yè)分配成本，同時(shí)在股利總額不變的情況下，由于稅務(wù)成本的減少，使股東個(gè)人的收入也會(huì)出現(xiàn)相應(yīng)的增加。例如：某企業(yè)本年度向三名股東平均發(fā)放現(xiàn)金股利1000000元，如果采用股利分配方式發(fā)放即每名股東應(yīng)納個(gè)人所得稅為：1000000×20%=200000元，最后實(shí)際所得為：1000000-200000=800000元，這種情況下企業(yè)并未減少分配成本?，F(xiàn)將分配方式改為向三名股東平均發(fā)放獎(jiǎng)金1000000元。由于獎(jiǎng)金在企業(yè)所得稅前按工資薪金可以據(jù)實(shí)扣除，也就是說如果采用發(fā)放獎(jiǎng)金的形式來分配收益，企業(yè)就可以增加費(fèi)用3000000元（1000000×3），在所得稅稅率為25%的情況下，可以抵稅750000元（3000000×25%），這就相當(dāng)于企業(yè)利潤(rùn)增加了750000元。而股東本人需要交納個(gè)人所得稅為：1000000×45%-13505=436495元，最后實(shí)際所得為：1000000-436495=563505元。在這個(gè)情況下股東個(gè)人減少收入800000-563505=236495元，所以股東不會(huì)同意以獎(jiǎng)金來代替分紅，因此企業(yè)在籌劃股利分配時(shí)，需要尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，即發(fā)放獎(jiǎng)金的稅率與股利分配的稅率進(jìn)行比較，如果發(fā)放獎(jiǎng)金的稅率高于股利分配稅率，則按股利分配形式向股東分紅，此時(shí)不具有降低分配成本的作用。如果發(fā)放獎(jiǎng)金的稅率低于股利分配稅率，則按發(fā)放獎(jiǎng)金的形式向股東進(jìn)行分配，或一部收益以獎(jiǎng)金的形式發(fā)放，另一部收益以分紅的形式發(fā)放。這種方式既可以使股東個(gè)人增加稅后收益，同時(shí)對(duì)企業(yè)而言具有降低分配成本的效果。因此企業(yè)需要在這兩者之間尋求一個(gè)平衡點(diǎn)來進(jìn)行籌劃，以此達(dá)到降低企業(yè)分配成本的目的。

三、利用稅收籌劃，降低企業(yè)籌資成本

我國(guó)企業(yè)目前籌資方式主要包括兩類，一類是籌措權(quán)益資金，主要包括：吸收直接投資；發(fā)行股票；利用留存收益等。另一類是籌措負(fù)債資金，主要包括：向銀行借款；利用商業(yè)信用；發(fā)行公司債券；融資租賃等。權(quán)益資金的主要優(yōu)點(diǎn)是有利于增強(qiáng)企業(yè)的信譽(yù)，能降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。主要缺點(diǎn)是資金成本高，容易分散控制權(quán)。負(fù)債資金的主要優(yōu)點(diǎn)是資金成本低，能保證企業(yè)控制權(quán)，可以發(fā)揮財(cái)務(wù)杠桿作用。主要缺點(diǎn)是籌資風(fēng)險(xiǎn)高，限制條件多，籌資數(shù)額有限。企業(yè)在籌資過程中，應(yīng)認(rèn)真的選擇籌資渠道和籌資方式，根據(jù)不同籌資渠道與籌資方式的難易程度、資金成本等進(jìn)行綜合考慮，以此來降低企業(yè)的籌資成本。當(dāng)企業(yè)有資金需求時(shí)，企業(yè)要建立在“先內(nèi)部籌資，后外部籌資，先負(fù)債籌資，后權(quán)益籌資”的原則上進(jìn)行籌集資金，以便盡可能合理地降低資金成本，從而提高籌資效益。企業(yè)在采用負(fù)債籌集資金時(shí)，由于向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款的數(shù)額有限，不能達(dá)到資金需求的目標(biāo)。所以往往采用向民間或其他企業(yè)或企業(yè)職工個(gè)人借貸，而這種借貸方式使企業(yè)付出的成本要遠(yuǎn)高于銀行等金融機(jī)構(gòu)的成本，最常見的方式就是向民間或企業(yè)職工借貸時(shí)的利率要高于向金融機(jī)構(gòu)的借款利率，雖然借款的利息根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，可以在稅前作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除，但僅限于企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款發(fā)生的利息，而向非金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)按不超過向金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分扣除。所以此時(shí)高出的借款利息就不能在稅前扣除，達(dá)不到降低企業(yè)籌資成本的目的，故應(yīng)當(dāng)調(diào)低利率，使借款所負(fù)擔(dān)的利息能夠全額在稅前抵扣，以達(dá)到降低籌資成本的目的。具體的做法是：當(dāng)企業(yè)支付的利息超過允許扣除的數(shù)額時(shí)，企業(yè)可以通過將超額的利息轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌梢钥鄢闹С?。可以通過工資、獎(jiǎng)金、勞務(wù)報(bào)酬或者轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式支付利息，從而達(dá)到降低籌資成本的目的。例如：某企業(yè)有職工1000名，由于資金需要企業(yè)向職工籌集1000000元資金，合同確定的年利率為10%，而同期銀行的貸款利率為6%，職工每月人均工資為3000元。則企業(yè)每年能在稅前扣除的利息為：1000000×6%×1=60000元，不能抵扣的部分為：1000000×（10%-6%）×1=40000元。而職工所取得的利息需按20%的稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅，所以企業(yè)職工最后所得收益為：1000000-1000000×20%=800000元。若將合同利率調(diào)為6%，將另外4%的利息作為工資或福利發(fā)放給企業(yè)職工，則每年企業(yè)能在稅前扣除利息相當(dāng)于10%，也就是說這部分的借款利息能在稅前全額扣除。使企業(yè)增加了財(cái)務(wù)費(fèi)用1000000×4%×1=40000元，按25%的所得稅稅率計(jì)算，節(jié)約了10000元（40000×25%）的所得稅，也就相當(dāng)于增加了企業(yè)10000元的收益。而對(duì)于職工個(gè)人而言收入也并未減少，職工按所取得的利息交納個(gè)人所得稅為：1000000×6%×1×20%=12000元，職工的工資每月人均增加1000000×4%×1÷1000÷12=3.33元，此時(shí)每月應(yīng)當(dāng)付職工工資總額為3000+3.33=3003.33元，按新個(gè)人所得稅計(jì)算仍在稅法規(guī)定免稅的范圍內(nèi)，因此企業(yè)職工最后所得收益為：1000000-12000=988000元。采用這種方式可使企業(yè)職工增加收益188000元（988000-800000），同時(shí)企業(yè)也達(dá)到了降低籌資成本的目的。

結(jié)語：稅收籌劃并不是讓企業(yè)偷稅、避稅，而是指在不違反稅法的情況下進(jìn)行合理的稅收籌劃來達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的是使利潤(rùn)最大化，而進(jìn)行納稅籌劃是降低成本、增加盈利的有效途徑。降低稅負(fù)可從其絕對(duì)額與相對(duì)額著手，減少稅金的絕對(duì)額意味著降低納稅者的稅收成本，提高了企業(yè)的資本利潤(rùn)率；降低稅負(fù)的相對(duì)額一般是指利用資金的時(shí)間價(jià)值原理在合法的前提下推遲繳稅時(shí)間，從而達(dá)到間接節(jié)約財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高企業(yè)利潤(rùn)的目的。

[1]管友橋，陳春泉.納稅籌劃與核算.修訂版.北京：中國(guó)廣播電視出版社，2009-5：181～183.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008-3：270～274，305～306.

[3]馬靖昊.所得稅里的秘密.商界，2011-11：122～124.